Ujęcie dochodu spółki komandytowej w nocie podatkowej do sprawozdania finansowego spółki z o.o.

Spółka z o.o. jest od listopada 2019 r. komplementariuszem spółki komandytowej i posiada 1% udziałów w zysku tej spółki. Spółka z o.o. wyliczyła podatek CIT do zapłaty, ujmując otrzymane informacje o kosztach (przychodów spółka komandytowa w ciągu dwóch miesięcy nie osiągnęła). Czy koszty wynikające z informacji otrzymanej od spółki komandytowej spółka z o.o. powinna ująć w nocie podatkowej w pozycji "Inne zmiany podstawy opodatkowania"?

Spółka z o.o., która jest komplementariszem spółki komandytowej, nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych przychodów i kosztów spółki komandytowej. Nie ujmuje ich tym samym w sporządzanym na koniec roku rachunku zysków i strat. Z punktu widzenia prawa bilansowego, a także na gruncie Kodeksu spółek handlowych obie spółki są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi i obie zobowiązane są do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej.

Inaczej jest jednak z podatkowego punktu widzenia. Przypomnijmy, że spółka z o.o. jako jednostka posiadająca osobowość prawną, jest - w przeciwieństwie do spółki komandytowej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ww. art. 5 ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Na podstawie zaś art. 5 ust. 2 updop, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii kwalifikowania przychodów, które rozpoznaje spółka z o.o. z tytułu udziału w zysku w spółkach komandytowych, do przychodów ze źródła kapitałowego, czy z tzw. innych źródeł wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.14.2019.1.EN, w której czytamy:

"(...) W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych do art. 5 ustawy o CIT, czytamy: Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się »na poziomie« spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany »w ramach« spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie zmienia jego kwalifikacji - przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Tym samym, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że przypisanie przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ustawy o CIT (jak wyżej wskazano), nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółkach komandytowych np. przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce jeśli spółki komandytowe uzyskają przychody z tzw. innych źródeł, w tym bowiem wypadku Wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowych, uzyska przychody również z tzw. innych źródeł.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)."

W celu sprostania wymaganiom ustawy o podatku dochodowym wskazane jest, aby spółka z o.o. w swojej ewidencji pozabilansowej ujmowała przypadające jej według posiadanego udziału w zysku przychody i koszty podatkowe generowane przez spółkę komandytową, w tym w podziale na źródła.

Z uwagi na fakt, iż spółka z o.o. nie ujmuje w swojej ewidencji bilansowej przychodów i kosztów spółki komandytowej, jej wynik finansowy (księgowy) będzie się różnił od wyniku podatkowego. Spółka z o.o., jako podatnik podatku dochodowego, jest zobowiązana do zaprezentowania tej różnicy (w formie tzw. noty podatkowej) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości (por. ustęp 2 pkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień). Przy czym pozycja ta (jako jedyna pozycja dodatkowych informacji i objaśnień) ma nadaną ustrukturyzowaną formę. Obowiązek sporządzania noty podatkowej ze szczegółowością określoną w strukturach nie wynika z żadnych przepisów prawa. Podstawą jej sporządzenia są zatem struktury logiczne udostępnione w BIP na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Przychody i koszty podatkowe generowane przez spółkę komandytową przypadające na spółkę z o.o. wskazane jest zaprezentować w nocie podatkowej w pozycji I. "Inne zmiany podstawy opodatkowania". Przychody należy zaprezentować ze znakiem plus "+", zaś koszty ze znakiem minus "-". Jeżeli spółka jest zobowiązana do wykazania podstawy prawnej dla tych pozycji, to odpowiednio wykaże art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 2 updop.