Prezentacja w bilansie wybranych należności z tytułu rozrachunków publicznoprawnych

W wyniku korekty dokumentów rozliczeniowych oraz weryfikacji dokonanej przez ZUS została stwierdzona nadpłata składek ZUS, dotycząca lat ubiegłych. Na dzień bilansowy nadpłata ta nie została rozliczona (w księgach rachunkowych widnieje nierozliczone saldo Wn konta rozrachunkowego z ZUS). W której pozycji bilansu wykazać nadpłatę składek ZUS?

Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o ich zwrot (por. art. 24 ust. 6a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2020 r. poz. 266). Zatem ZUS pokryje nadpłatą ewentualne zaległości bądź bieżące zobowiązania składkowe. Jeżeli pracodawca takich nie posiada, to ZUS pozostawi nadpłatę na pokrycie przyszłych zobowiązań z tytułu składek. Pracodawca może wówczas złożyć w ZUS wniosek o zwrot nadpłaconych składek. Nienależnie opłacone składki podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku. W sytuacji gdy nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w tym terminie, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, od dnia złożenia wniosku o zwrot.

Na koniec roku obrotowego na koncie przeznaczonym do ewidencji VAT naliczonego widnieje kwota podatku do odliczenia w późniejszym okresie. Jest to VAT księgowany z faktur dostawców, podlegający odliczeniu w styczniu następnego roku. W jakiej pozycji bilansu wykazać VAT naliczony do rozliczenia w kolejnym miesiącu?

Podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług, o ile zakup ten służy wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje - co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. Przy czym odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (por. art. 86 ust. 10, 10b i 10c ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Może zatem wystąpić sytuacja, że na dzień bilansowy konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" będzie wykazywało saldo Wn. Generalnie VAT naliczony widniejący na fakturach dostawców, który na dzień bilansowy nie może być odliczony (potrącony) od VAT należnego, ze względu na niespełnienie warunków określonych w przepisach podatkowych do jego odliczenia, wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jednostka może również przyjąć uproszczenie i VAT do odliczenia w kolejnych okresach, który na dzień bilansowy nie stanowi jeszcze należności, wykazać w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych", pod warunkiem, że nie zniekształca to obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej. Przyjęty sposób prezentacji wskazane jest opisać w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

W styczniu 2020 r. spółka z o.o. otrzymała z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, należne za grudzień 2019 r. W której pozycji bilansu wykazać kwotę dofinansowania ujętą w księgach rachunkowych grudnia 2019 r., a otrzymaną w styczniu 2020 r.?

Dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników należne za grudzień 2019 r. zalicza się - zgodnie z zasadą memoriału - do przychodów 2019 r. Nie ma znaczenia, w którym momencie nastąpi wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy pracodawcy. PFRON zalicza się do instytucji o charakterze publicznoprawnym, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też rozrachunki z PFRON, w tym z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, zalicza się do rozrachunków publicznoprawnych i księguje na koncie 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z PFRON).

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, tj. datę wpływu środków pieniężnych z tytułu dofinansowania na rachunek bankowy pracodawcy (por. art. 12 ust. 3e updop oraz art. 14 ust. 1i updof).

Jeżeli więc dofinansowanie za grudzień 2019 r. pracodawca otrzymał w styczniu 2020 r., to wystąpiła przejściowa różnica między przychodami podatkowymi a bilansowymi, która mogła skutkować koniecznością ustalenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Jak bowiem wynika z art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości, rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych. Chodzi tu o różnice, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Warto jednak przypomnieć, iż obowiązek tworzenia odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. sporządzających roczne zeznanie podatkowe CIT-8.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Należy jednak zauważyć, iż ustawa o rachunkowości przyznaje prawo do odstąpienia od ustalania odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o., która zatrudnia pracowników niepełnosprawnych, otrzymuje z PFRON miesięczne dofinansowanie do ich wynagrodzeń. Kwota tego dofinansowania należna za dany miesiąc wpływa na rachunek bieżący jednostki w miesiącu następnym.
    
2. Dofinansowanie należne za grudzień 2019 r. wynosi: 10.000 zł. Jednostka odniosła je na konto pozostałych przychodów operacyjnych grudnia 2019 r. - jako przychód niepodatkowy.
    
3. Kwota dofinansowania za grudzień 2019 r. wpłynęła na rachunek bieżący jednostki w styczniu 2020 r.
    
4. Spółka z o.o., jako podatnik podatku dochodowego ustala odroczony podatek dochodowy. Z uwagi na fakt, iż dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za grudzień 2019 r. zostanie uwzględnione w rachunku podatkowym dopiero w styczniu 2020 r. spółka utworzyła rezerwę na odroczony podatek dochodowy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Wpływ zdarzeń na poszczególne pozycje aktywów i pasywów - fragment bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 na 31 grudnia 2019 r.: