Dotacja otrzymana na przełomie roku na zakup środka trwałego - w ewidencji oraz sprawozdaniu finansowym

W trakcie roku

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od sfinansowanego z dotacji środka trwałego podlegają one przeksięgowaniu na pozostałe przychody operacyjne.

Wpływ na rachunek bankowy jednostki dotacji przeznaczonej na nabycie lub wytworzenie środka trwałego ujmuje się zatem w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

Rozliczenie dotacji równolegle do odpisów amortyzacyjnych następuje zapisem:

- Wn konto 84,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Dotacja otrzymana na sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego nie wpływa na jego wartość początkową.

Na przełomie roku

Co do zasady, dotację przeznaczoną na nabycie lub wytworzenie środków trwałych ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy jednostki.

Nieco inaczej następuje rozliczenie dotacji otrzymanych na przełomie roku. W szczególności w tym okresie należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów. Z przytoczonych zasad wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Ponadto należy uwzględnić zasadę ostrożności, z której wynika, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne (por. art. 6 i 7 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem jednostka otrzyma dotację na zakup lub wytworzenie środka trwałego po zakończeniu roku obrotowego, w którym nabyła lub wytworzyła środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym, może wykazać po stronie przychodów tego roku, zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0.

Wraz z późniejszym wpływem dotacji (księgowanym: Wn konto 13-0, Ma konto 84), w części odpisanej w przychody, nastąpi zapis:

- Wn konto 84,
- Ma konto 24 lub 65-1.

Zaznaczmy, że decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki opisując je w zakładowym planie kont stanowiącym załącznik do zasad (polityki) rachunkowości.

Prezentacja przychodów z tytułu dotacji w rachunku zysków i strat

Dotację na nabycie lub wytworzenie środka trwałego ujmuje się w sprawozdaniu finansowym uwzględniając wysokość jej otrzymania oraz wysokość przypadającą na dany rok obrotowy raty odpisu dotacji dokonanej równolegle do amortyzacji.

Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w oparciu o złącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, otrzymaną dotację zaprezentuje w następujący sposób:

• w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" - wykazywane są rzeczywiście otrzymane dotacje (ujęte na koncie 84) - w wartości netto, co oznacza, że kwoty otrzymane pomniejsza się o odpisy dokonane równolegle do amortyzacji;
• w rachunku zysków i strat jednostka wykaże ratę odpisu dotacji otrzymanej na sfinansowanie środka trwałego, dokonanej równolegle do amortyzacji, w pozycji D.II. (wersji porównawczej) lub G.II. (wersji kalkulacyjnej) - jako "Pozostałe przychody operacyjne - dotacje".

Zwróćmy uwagę, że jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, wykazują w ust. 2 pkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto, powstającą m.in. wskutek odmiennej kwalifikacji dla celów podatkowych kosztów amortyzacji środka trwałego, częściowo sfinansowanego dotacją.

Dla podatników CIT dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są przychodem, który podlega jednak zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

Natomiast u podatników PIT, w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, nie powstaje przychód z działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF).

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która odpowiada wysokości dotacji otrzymanej na jego zakup, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się bowiem odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (por. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP).

Koniecznym jest zatem wyodrębnienie z kwoty miesięcznego odpisu amortyzacyjnego takiej jego części, która odpowiada otrzymanej dotacji, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczmy, że w sytuacji otrzymania dotacji dopiero po naliczeniu pierwszego odpisu amortyzacyjnego należy dokonać stosownej korekty odpisu (-ów). Korektę taką przeprowadza się na bieżąco w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie dotacji. Będzie to np. decyzja o jej przyznaniu lub informacja o wpływie dotacji na rachunek bankowy - w zależności od tego co nastąpiło pierwsze.

Jeżeli w przypadku opisanym w pytaniu decyzję o przyznaniu dotacji otrzymano w 2021 r. przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, to niezależnie od momentu faktycznego otrzymania raty dotacji, cały odpis nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Bez znaczenia pozostanie również fakt, że druga rata dotacji wpłynie, czy wpłynęła do jednostki w 2022 r.

Dekretacja:

Księgowania 2021 r.:

Księgowania 2022 r.:

Ujęcie dotacji w porównawczym rachunku zysków i strat za 2021 r.:

W przypadku przedstawionym w przykładzie jednostka wykaże w pasywach bilansu saldo konta 84 w wysokości: 5.833,34 zł w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji porównawczej jednostka wykaże część dotacji w wysokości przypadającej na dany rok obrotowy raty odpisu tej dotacji, w wysokości: 333,33 zł, w pozycji D.II. "Pozostałe przychody operacyjne - dotacje".

Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego:

• odpis za grudzień 2021 r.: 100 zł po uwzględnieniu przyznanego dofinansowania 100% - cały odpis amortyzacyjny będzie NKUP,
• odpis za styczeń 2022 r.: 100 zł - jw. - cały odpis amortyzacyjny będzie NKUP.