Zmniejszenie przychodów ze sprzedaży za 2021 r. potwierdzone fakturą korygującą wystawioną w 2022 r.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają bezpośrednio zasad dokonywania korekt przychodów. W szczególności nie wskazują, w którym momencie należy ich dokonać, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie jego pierwotnego powstania. Zatem wprowadzając korekty do ksiąg rachunkowych należy wziąć pod uwagę przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w tym:

• art. 6 ust. 1, zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
• art. 20 ust. 1, nakazujący wprowadzenie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego, w postaci zapisu, każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym,
• art. 42 ust. 2, na mocy którego wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli korekta dotyczy okresu, za który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, to stosowne zastosowanie znajdzie art. 54 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, sprawozdanie finansowe należy skorygować, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Z analizy przywołanych regulacji wynika, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, korekty przychodów należy dokonać - jeżeli istnieje taka możliwość - w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w roku ubiegłym (tu: w 2021 r.), to należy jej dokonać w księgach 2021 r. Dotyczy to przede wszystkim wszelkich korekt przychodów za 2021 r., jakie nastąpią do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 r., który co do zasady przypada 31 marca 2022 r.

Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów, termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 r. dla jednostek sektora prywatnego, w tym spółek z o.o., ma zostać wydłużony o 3 miesiące - podobnie jak było to w przypadku sprawozdań za 2019 r. i 2020 r. - pisaliśmy o tym w poprzednim BI (nr 5).

Taki sposób korekty wynika ponadto z pkt 6.1 Krajowego Standardu Rachunkowości r. nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"; Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2 (KSR nr 7). Jak wskazano tam, korekty przychodów ze sprzedaży, wykazane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży, zalicza się bowiem do zdarzeń dostarczających dowody na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, a tego typu zdarzenia wymagają dokonania korekt w księgach rachunkowych, w których wystąpiły pierwotnie.

Natomiast w przypadku, gdy korekta przychodu nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc fakturę korygującą dotyczącą 2021 r. jednostka wystawi w 2022 r. już po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2021 r., a przed jego zatwierdzeniem i kwota korekty będzie istotna, powinna zmienić to sprawozdanie dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach 2021 r. oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. W przypadku natomiast, gdy kwota korekty nie jest w ocenie jednostki istotna, fakturę korygującą można wprowadzić do ksiąg rachunkowych na bieżąco, czyli w miesiącu jej wystawienia (w księgach 2022 r.).

Fakturę korygującą zmniejszającą przychód ze sprzedaży za 2021 r., wystawioną po dniu bilansowym, lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2021 r., można ująć w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych, księgując:

a) wartość w cenach sprzedaży netto:

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",

b) zmniejszenie VAT należnego:

- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",

c) zmniejszenie należności od nabywcy (wartość brutto):

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Zaznaczmy, że co do zasady salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 dotyczące rozrachunków z tytułu dostaw i usług wykazuje się w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe. Jeżeli jednak kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta in minus, to powstałą nadpłatę należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP (odpowiednio art. 14 ust. 1m ustawy o PDOF), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tak więc w przypadkach, gdy przyczyną korekty jest np. udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę, korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty). Natomiast w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny.

Co ważne, korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, a dla celów bilansowych są uwzględniane w roku poprzednim, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tworzą odroczony podatek dochodowy, jeśli nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli wystąpi ujemna różnica przejściowa, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (zakładamy, że tak będzie w omawianym przypadku), to na podstawie art. 37 ust. 4 ww. ustawy należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w ewidencji księgowej zapisem:

- Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Dekretacja 2021 r.:

Księgowania w 2021 r.:

Wartości wynikające z wprowadzonej korekty w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r. zostaną ujęte w następujący sposób:

a) w rachunku zysków i strat:

• zmniejszenie przychodów ze sprzedaży o 100.000 zł,
• zmniejszenie podatku w części odroczonej o 19.000 zł,

b) w bilansie:

• zmniejszenie wcześniej zapłaconej należności o 123.000 zł spowoduje konieczność wykazania zobowiązania wobec dostawcy w tej samej kwocie,
• aktywa z tytułu podatku odroczonego w kwocie 19.000 zł.