Opłaty drogowe dotyczące przełomu lat 2021 i 2022

Podatnik świadczący usługi transportowe został obciążony w dniu 31 grudnia 2021 r. kosztami eurowiniet umożliwiających przejazdy ciągników siodłowych wraz z naczepami w grudniu 2021 r. i styczniu 2022 r. W jakich okresach rozliczeniowych należy wykazać koszty podatkowe i bilansowe z tego tytułu?

Rozliczenie bilansowe

Rozważając sposób ujęcia w księgach rachunkowych kosztów należy uwzględnić określoną w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadę memoriału oraz zasadę współmierności. Z pierwszej z nich wynika, iż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zaś dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Praktyczne zastosowanie ww. zasad dokonuje się m.in. w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów następują stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów z zachowaniem zasady ostrożności.

Uwzględniając powyższe, ujęcie w księgach rachunkowych kosztów dotyczących dwóch lat obrotowych powinno nastąpić w okresach, których one dotyczą. Ponieważ w omawianej sprawie koszt dotyczył dwóch lat obrotowych (2021 r. i 2022 r.), należało go rozliczyć za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów księgując - na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencje kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 - zapisami:

1. Księgi 2021 r.:

a) pełna wartość opłaty:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 20 "Rozrachunki z dostawcami",

b) część kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Księgi 2022 r. - koszty dotyczące przejazdów w 2022 r.

- Wn konto 49,
- Ma konto 64-0.

Zaznaczmy, że gdyby wartość wydatku w ocenie jednostki stanowiła wartość nieistotną, możliwe byłoby - na zasadzie uproszczenia - odstąpienie od rozliczania w czasie takiego wydatku i jego jednorazowe odniesienie w koszty okresu, w których został poniesiony (tu: grudnia 2021 r.).

Rozliczenie podatkowe

Podobnie będzie przebiegało rozliczenie dla celów podatkowych. Otóż tego typu koszty, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich. Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia takich kosztów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

W przypadku winiet dotyczących okresu od grudnia 2021 r. do stycznia 2022 r. należy rozstrzygnąć, czy wydatek ten stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia, czy koszt przekraczający rok podatkowy. Pomocna w tym zakresie może okazać się interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK. Czytamy w niej m.in., iż:

"(...) zwrot (...) "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. (...)"

Tak więc można uznać, że opłaty za winiety dotyczące okresu od grudnia 2021 r. do stycznia 2022 r. stanowią wydatek dotyczący usług wykonywanych w kilku okresach. Zatem ich rozliczenie podatkowe może przebiegać następująco:

• w części przypadającej na grudzień 2021 r. mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w miesiącu zaksięgowania (ww. wydatku) w koszty grudnia, zaś
• w części przypadającej na styczeń 2022 r. - będą to podatkowe koszty stycznia 2022 r.

Dodajmy, że taki sam sposób rozliczenia podatkowego należałoby przyjąć również wówczas, gdyby jednostka dla celów bilansowych ze względów na małą istotność kosztów przyjęła uproszczenie polegające na jednorazowym zaliczeniu do kosztów okresu ich poniesienia (tu: grudnia 2021 r.) pełnej kwoty wydatków, tj. bez rozliczania ich w czasie.