Wycena środków pieniężnych na rachunku walutowym i rozliczenie różnic kursowych

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Zastosowanie do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku kursu faktycznie zastosowanego jest możliwe tylko wtedy, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty (tj. zakupu lub sprzedaży waluty). W przypadku gdy na rachunek walutowy wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonywana jest poprzez rachunek walutowy, nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym.

W sytuacji gdy do wyceny wpływu lub rozchodu waluty nie można przyjąć kursu faktycznie zastosowanego (gdyż taki kurs nie istnieje), do wyceny tej stosuje się średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień:

1) wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w związku z otrzymaniem należności,

2) wypływu waluty obcej z rachunku walutowego w związku z zapłatą zobowiązania.

Jeżeli do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego z tytułu zapłaty zobowiązania stosuje się kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, a w przypadku sprzedaży waluty - kurs faktycznie zastosowany, to zazwyczaj kursy te różnią się od kursów przyjętych do wyceny waluty w momencie jej wpływu na rachunek walutowy. W związku z tym na rachunku walutowym powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Do ustalenia kolejności rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego należy przyjąć jedną z metod przedstawionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli FIFO, LIFO lub kurs przeciętny (średnioważony).

Dla celów bilansowych rozchód środków z rachunku walutowego można także wyceniać po kursie, po jakim waluty wyceniono w momencie ich wpływu na ten rachunek (tj. kursie historycznym), przyjmując jedną z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, określających kolejność rozchodu, tj. FIFO, LIFO lub kurs przeciętny (średnioważony). Tak wynika z art. 35 ust. 8 ww. ustawy. Przy tym sposobie wyceny nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy jednostka nie stosuje księgowej metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, to stosowanie kursu historycznego do wyceny rozchodu waluty obcej z walutowego rachunku bankowego jest kwestionowane przez organy podatkowe.

Obowiązek dokonania wyceny bilansowej środków zgromadzonych na rachunku walutowym został określony w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z tego przepisu, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (innych niż inwestycje długoterminowe) zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. W uzasadnionych przypadkach powstałe z wyceny bilansowej różnice kursowe zalicza się do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Termin i sposób rozliczenia ujętych na dzień bilansowy różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego nie jest uregulowany przepisami ustawy o rachunkowości. Jednostki same dokonują wyboru metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy. W praktyce stosowane są następujące sposoby rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej:

1) storno różnic kursowych pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego,

2) storno różnic kursowych w dniu uregulowania należności lub zobowiązania,

3) ujmowanie w księgach nowego roku tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku.

Do różnic kursowych z wyceny bilansowej środków znajdujących się na rachunku walutowym wskazane jest stosować metodę storna pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego. Zastosowanie do tych różnic innej metody rozliczania powodowałoby istotne trudności z ustaleniem zrealizowanych różnic kursowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Na 31 grudnia 2020 r. spółka posiadała na rachunku walutowym kwotę: 5.000 EUR wycenioną po kursie: 4,58 zł/EUR, co stanowiło równowartość: 22.900 zł. Średni kurs NBP obowiązujący na 31 grudnia 2020 r. wynosił: 4,6148 zł/EUR. Wycena bilansowa środków na rachunku walutowym była następująca:

2. W styczniu 2021 r. spółka uregulowała zobowiązanie w kwocie: 2.000 EUR, wyceniając rozchód po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, który wynosił: 4,5485 zł/EUR, co stanowiło równowartość: 9.097 zł. Z tytułu rozchodu środków na rachunku walutowym powstały zrealizowane różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w kwocie: 2.000 EUR × (4,58 zł/EUR - 4,5485 zł/EUR) = 63 zł (ujemna różnica kursowa).
3. Do końca 2021 r. na rachunku walutowym nie wystąpiły inne operacje gospodarcze. Przy założeniu, że kurs na 31 grudnia 2021 r. będzie wynosił: 4,68 zł/EUR, wycena bilansowa środków na rachunku walutowym będzie następująca:

4. Różnice kursowe z wyceny bilansowej spółka stornuje pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego. W przykładzie pominięto różnice kursowe na rozrachunkach.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2020 r.

B. Zapisy w księgach 2021 r.