Aktualizacja wartości udziałów posiadanych w spółce zależnej, która poniosła stratę za rok obrotowy

Spółka komandytowa "X" posiada 100% udziałów w spółce z o.o. "Y". Spółka "Y" nie jest komplementariuszem spółki "X". W spółce "Y" wystąpiła strata, która nie przewyższa kapitałów własnych spółki. Spółka "Y" podjęła uchwałę o pokryciu straty z zysków lat przyszłych. Czy w takiej sytuacji spółka "X" musi utworzyć rezerwę na stratę w spółce "Y"?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Jak wynika z pytania, spółka komandytowa posiada 100% udziałów w spółce z o.o., która nie jest komplementariuszem tej spółki, zatem spółka z o.o. jest jednostką zależną od spółki komandytowej. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 42 ustawy o rachunkowości, każda jednostka zależna, współzależna oraz stowarzyszona jest jednostką podporządkowaną spółce dominującej. Dlatego też spółka z o.o., w której udziały posiada spółka komandytowa, jest jednostką podporządkowaną wobec spółki komandytowej.

W księgach rachunkowych nabyte udziały w innych jednostkach, zależnie od ich przeznaczenia, ujmuje się jako długoterminowe aktywa finansowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe. Z reguły udziały w jednostkach podporządkowanych zalicza się do długoterminowych aktywów finansowych.

Należy zauważyć, że wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych następuje zawsze zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Do ich wyceny nie stosuje się zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), co wynika wprost z § 1 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Stosownie więc do art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych wycenia się - nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.

Z treści pytania nie wynika, którą metodę wyceny bilansowej w odniesieniu do udziałów w jednostkach podporządkowanych przyjęła w swojej polityce rachunkowości spółka komandytowa. Najczęściej jednak, ze względu na to, że nie istnieje aktywny rynek udziałów, ich wyceny dokonuje się według ceny nabycia przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny, czyli przy uwzględnieniu skutków trwałej utraty wartości.

Z tego powodu spółka komandytowa powinna rozważyć, czy na dzień bilansowy w stosunku do posiadanych przez nią udziałów w spółce zależnej (tj. spółce z o.o.), ze względu na poniesioną przez nią stratę, nie doszło do trwałej utraty wartości, co może się wiązać z utworzeniem odpisu aktualizującego ich wartość. Jednocześnie nie jest właściwe tworzenie w księgach rachunkowych spółki komandytowej rezerwy na stratę, która wystąpiła w spółce z o.o.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" wyjaśnia, że rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Utworzenie rezerwy w spółce komandytowej może wystąpić np. na skutek udzielenia spółce zależnej poręczenia w spłacie kredytu, w sytuacji gdy spółka zależna, za którą poręczyła spółka komandytowa ma trudności płatnicze i może nie wywiązać się ze spłaty kredytu oraz jest wysoce prawdopodobne, że bank zażąda spłaty pozostałej części kredytu od spółki komandytowej.

Jak wynika z treści art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisu aktualizującego dokonuje się nie rzadziej niż na koniec okresu sprawozdawczego.

W odniesieniu do udziałów jednostka samodzielnie ustala, czy doszło do trwałej utraty wartości tych aktywów. W tym celu spółka komandytowa może dokonać oceny rentowności jednostki, w której posiada udziały. Jednak za podstawę ustalenia i ujęcia w księgach rachunkowych spółki komandytowej można przyjąć jedynie pewne i wiarygodne dane o sytuacji finansowej i rentowności działalności spółki z o.o. "Y".

Dokonując analizy przyczyn trwałej utraty wartości udziałów można skorzystać również ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). Nie uważa się za utratę wartości w rozumieniu tego standardu krótkoterminowego spadku wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) składnika aktywów, dla którego ustawa o rachunkowości lub rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych przewiduje taki poziom wyceny bilansowej. Za obiektywny dowód utraty wartości składników aktywów wycenianych na dzień bilansowy w takich wartościach uważa się natomiast znaczący i przedłużający się spadek ich wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) poniżej wartości ustalonej przy ich wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych jednostki. Taki spadek wartości wskazuje, że nakłady poniesione na pozyskanie składników aktywów nie zostaną odzyskane (por. pkt 4.2 lit. a KSR nr 4).

Na trwałą utratę wartości udziałów w danej jednostce mogą mieć wpływ negatywne skutki gospodarcze pandemii COVID-19, straty bilansowe, pogorszenie sytuacji finansowej, niezdolność do wypracowania zysku, obniżenie kapitału zakładowego. O trwałej utracie wartości posiadanych w innej spółce udziałów może świadczyć również postawienie jej w stan upadłości lub likwidacji. Oznacza to, że utratę wartości udziałów można ustalać i ujmować w księgach rachunkowych tylko wówczas, gdy obniżenie rentowności ma charakter trwały w kolejnych, następujących po sobie latach. Jeżeli niekorzystne okoliczności mają charakter przejściowy i jednostka nie stwierdzi trwałej utraty wartości udziałów, to ich wartość bilansową ustala się w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy (por. pkt 6.3.24 KSR nr 4).

W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości posiadanych przez jednostkę udziałów należy dokonać odpisu aktualizującego wartość udziałów. Odpisy te tworzy się w ciężar kosztów finansowych.