Wycena akcji na dzień bilansowy w jednostce niestosującej rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych

Jednostka posiada akcje spółek notowanych na giełdzie. Kurs giełdowy jest niższy od ceny nabycia. Spółka nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych. Czy na dzień bilansowy powinna dokonać odpisu aktualizującego?

Z punktu widzenia zasad rachunkowości udziały i akcje posiadane w innych jednostkach są zazwyczaj traktowane jako długoterminowe aktywa finansowe i zaliczane w ewidencji bilansowej do inwestycji długoterminowych na mocy art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Z tytułu ich posiadania jednostka może bowiem czerpać korzyści ekonomiczne wynikające z przyrostu ich wartości, np. w postaci dywidendy lub wywierania wpływu na politykę finansową spółki. Ewidencja księgowa takich udziałów i akcji prowadzona jest w księgach na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Do wyceny udziałów i akcji w innych jednostkach niż podporządkowane zastosowanie mają - co do zasady - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), chyba że jednostka w ramach uproszczeń, nie stosuje tego rozporządzenia. Wtedy wszystkie długoterminowe aktywa finansowe wycenia zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przypominamy, iż przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą nie stosować jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

Przy czym z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki mikro oraz jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Na mocy art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, udziały i akcje w innych jednostkach oraz inne inwestycje (z wyłączeniem nieruchomości zaliczonych do inwestycji) zaliczone do aktywów trwałych wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 tej ustawy. Nie dotyczy to jednak jednostek mikro, bowiem nie mogą one stosować do wyceny ani wartości godziwej, ani skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż udziały i akcje nie posiadają terminu wymagalności. Zatem wycenia się je w cenie nabycia albo wartości godziwej (cenie rynkowej). Dopuszczalna jest też wycena metodą praw własności, która może być stosowana do wyceny udziałów i akcji w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych, pod warunkiem jednak że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych (por. art. 28 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z treści pytania wynika, iż jednostka posiada akcje notowane na giełdzie, które wycenia na dzień bilansowy według ceny nabycia, przy uwzględnieniu ewentualnej trwałej utraty wartości. Przypomnijmy, iż w świetle art. 28 ust. 7 ww. ustawy, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Aby stwierdzić, że nastąpiła trwała utrata wartości akcji, których wartość znacznie się obniżyła w stosunku do figurującej w księgach, albo co do których napłynęły niepokojące sygnały o kondycji emitenta, muszą być spełnione dwa warunki:

1) istnieją dowody świadczące o dużym prawdopodobieństwie, że nie nastąpi odbudowa (przywrócenie) wartości akcji w dającej się przewidzieć przyszłości,

2) jednostka, posiadacz akcji, nie ma zamiaru, jak i możliwość utrzymywania tych akcji przez czas, który według jej przewidywań pozwoli na odbudowę ich wartości.

Jeżeli wartość rynkowa akcji jest niższa od ich wartości księgowej, co może być wywołane spadkiem kursu giełdowego i różnica jest znaczna, zaś zjawisko to ma charakter trwały i jednostka stwierdziła, że nastąpiła trwała utrata wartości, to dokonuje się odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości akcji.