Facebook
Bilans 2019

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2019  »  Wycena aktywów i pasywów  »   Ustalenie wartości nieruchomości inwestycyjnych na potrzeby prezentacji w bilansie

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Ustalenie wartości nieruchomości inwestycyjnych na potrzeby prezentacji w bilansie

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (509) z dnia 1.03.2020
Sposób prezentacji nieruchomości inwestycyjnych w bilansie

Przez inwestycje ustawa o rachunkowości rozumie aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (por. art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości). Wśród nieruchomości inwestycyjnych można wymienić budynki, budowle, lokale będące odrębną własnością, spółdzielcze prawo do lokalu, grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, które są posiadane przez jednostkę w celach inwestycyjnych. Bez znaczenia jest przy tym sposób ich pozyskania, tj. nabycie, otrzymanie w drodze aportu, wytworzenie we własnym zakresie, czy przekwalifikowanie ze środków trwałych. Odpowiednia prezentacja nieruchomości inwestycyjnych w bilansie zależy od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest sporządzany, co przedstawia poniższa tabela.

Bilans - aktywa
Załącznik do ustawy o rachunkowości Inwestycje długoterminowe - nieruchomości
Załącznik nr 1
(dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji)
A.IV. Inwestycje długoterminowe
        1. Nieruchomości
Załącznik nr 4
(dla jednostek mikro)
A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe
Załącznik nr 5
(dla jednostek małych)
A.IV. Inwestycje długoterminowe, w tym:
         - nieruchomości
Załącznik nr 6
(dla organizacji pozarządowych)
A.IV. Inwestycje długoterminowe

Problemy z klasyfikacją nieruchomości do inwestycji

Decyzję o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji podejmuje się uwzględniając aktualny sposób jej wykorzystania przez jednostkę. Bez znaczenia jest natomiast cel w jakim została pierwotnie pozyskana. Zatem, aby prawidłowo zaprezentować daną nieruchomość w bilansie, należy na dzień bilansowy dokonać oceny jej aktualnego przeznaczenia.

Przykłady aktywów zaliczanych i niezaliczanych do nieruchomości inwestycyjnych przedstawia poniższa tabela.

Nieruchomości zaliczane do inwestycji Nieruchomości niezaliczane do inwestycji
- grunt utrzymywany przez jednostkę z uwagi na długoterminowy wzrost jego wartości,
- grunt, co do którego jednostka nie ma ściśle określonych planów na przyszłość (nie planuje go sprzedawać w krótkim okresie, nie zamierza użytkować jako nieruchomości zajmowanej przez właściciela w prowadzonej działalności),
- budynek nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego lub którego jednostka jest właścicielem, oddany przez nią w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,
- budynek, który nie jest wykorzystywany przez jednostkę, ale jednostka przeznacza go do przekazania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów
- nieruchomości posiadane przez jednostkę w celu sprzedaży w krótkim okresie w ramach podstawowej działalności jednostki,
- nieruchomości nabyte w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub dostosowania i odsprzedaży,
- budynki i budowle w trakcie budowy lub ulepszenia, które poprzedza oddanie ich do używania jako inwestycje w nieruchomości (do czasu zakończenia prac traktowane są jako środki trwałe w budowie),
- nieruchomości zajmowane przez właściciela i utrzymywane w celu wykorzystania w przyszłości w prowadzonej działalności, lub zajmowane przez pracowników bądź oczekujące na zbycie,
- nieruchomości oddane w leasing finansowy innej jednostce

W świetle wyjaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) składnik aktywów, który jest przedmiotem działalności podstawowej, ale stanowi bezpośredni przedmiot sprzedaży, kwalifikuje się jako towar lub wyrób gotowy. Dotyczy to na przykład nieruchomości przeznaczonej do odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej. Ponadto jeśli jednostka prowadzi działalność polegającą na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości, to nieruchomości oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub leasingu, uznaje się za wykorzystywane na własne potrzeby tej jednostki, czyli za środki trwałe. W przeciwnym przypadku nieruchomości te zalicza się do inwestycji podobnie jak środki trwałe związane z tą nieruchomością, czyli np. grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość, windy oraz kotłownię (por. pkt 4.27 KSR nr 11). Stanowią one jeden obiekt o charakterze inwestycji.

W sytuacji gdy jednostka zakończy użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i będzie oczekiwać realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu jej wartości albo korzyści ekonomiczne będą uzyskiwane z transakcji niestanowiących jej podstawowej działalności operacyjnej, to nie później niż na dzień bilansowy powinno nastąpić przekwalifikowanie tej nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych (por. pkt 9.23 KSR nr 11). Z kolei, gdy jednostka rozpoczęła użytkowanie na cele działalności operacyjnej nieruchomości ujętej już w księgach rachunkowych jako nieruchomość inwestycyjna, to powinna dokonać przekwalifikowania tej nieruchomości na środki trwałe. Mówią o tym pkt. 6.26-6.27 KSR nr 11.

Należy również podkreślić, że nie zalicza się do inwestycji nieruchomości (środka trwałego) oddanej do użytkowania stronie trzeciej na podstawie umowy leasingu finansowego. Wartość księgowa netto tej nieruchomości zostanie przekwalifikowana na należność finansową (por. pkt 9.22 KSR nr 11).

Metody wyceny bilansowej nieruchomości inwestycyjnych

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jak stanowi art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, nieruchomości inwestycyjne można wyceniać według:

  • zasad stosowanych dla środków trwałych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31 i art. 32 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości lub
     
  • ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, czy do wszystkich inwestycji w nieruchomości należy stosować tę samą zasadę wyceny, czy część inwestycji można wyceniać w cenie rynkowej (aktualnej), a część w cenie historycznej (tj. zakupu/nabycia, koszcie wytworzenia).

Naszym zdaniem, jednostka powinna stosować jedną wybraną metodę wyceny w odniesieniu do wszystkich nieruchomości inwestycyjnych, a przyjęte postanowienia w tym zakresie opisać w zasadach (polityce) rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie pozostawia jedynie wyboru jednostkom mikro, gdyż jak wynika z art. 28a tej ustawy, jednostki te nie mogą wyceniać aktywów i pasywów według wartości godziwej.

Zwracamy uwagę, że dla celów podatkowych nieruchomości inwestycyjne traktuje się jak środki trwałe i od ich wartości początkowej (z wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów) dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22a i art. 22b updof oraz art. 16a i art. 16b updop. Niezależnie więc od przyjętego przez jednostkę dla celów bilansowych sposobu wyceny nieruchomości inwestycyjnych, koszt podatkowy stanowi amortyzacja tych nieruchomości ustalana według zasad określonych w przepisach podatkowych dla środków trwałych.

Wycena nieruchomości inwestycyjnych według zasad obowiązujących
dla środków trwałych

Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnych według zasad obowiązujących dla środków trwałych polega na ich wycenie w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W przypadku przyjęcia przez jednostkę wyceny nieruchomości inwestycyjnej według zasad obowiązujących dla środków trwałych do ksiąg rachunkowych wprowadza się nieruchomość w jej wartości początkowej, którą stanowić może cena nabycia w przypadku jej zakupu bądź koszt wytworzenia, gdy np. jednostka zbudowała nieruchomość we własnym zakresie. Następnie wartość początkową pomniejszają bieżące odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności nieruchomości oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

Więcej przeczytasz w Na temat wyceny bilansowej środków trwałych pisaliśmy
ZMR nr 20 z 2019 r. na str. 12

Dodajmy, iż wartość początkową nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według zasad stosowanych dla środków trwałych powiększają nakłady na ulepszenie (por. art. 31 w związku z art. 28 ust. 1a ustawy o rachunkowości).

Ewidencja księgowa odpisów umorzeniowych oraz z tytułu trwałej utraty wartości
nieruchomości inwestycyjnych

1. Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnej:
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-3 "Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa".
2. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej:
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-6 "Odpisy trwałej utraty wartości inwestycji w nieruchomości i prawa".

Przypominamy, że w świetle art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Do trwałej utraty wartości w przypadku nieruchomości inwestycyjnych może dojść np. w wyniku załamania się rynku nieruchomości, na skutek znacznego spadku czynszów na nieruchomości położone w tej samej okolicy (regionie), w którym jednostka posiada nieruchomość lub gdy jednostka długo poszukuje nowego najemcy i istnieje zagrożenie, że w dłuższym okresie nie osiągnie planowanych przychodów z najmu. W razie ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości nieruchomości inwestycyjnych (wycenianych według zasad określonych dla środków trwałych) nie później niż na kolejny dzień bilansowy należy dokonać zmniejszenia lub całkowitego odwrócenia utworzonego w poprzednim roku obrotowym odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zapisem: Wn konto 07-6, Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej
według zasad przyjętych dla środków trwałych

I. Założenia:

  1. Spółka z o.o. której podstawową działalnością jest działalność produkcyjna posiada budynek, który wynajmuje, czerpiąc zyski z najmu. Jednostka zakwalifikowała posiadaną nieruchomość w księgach rachunkowych do inwestycji długoterminowych.
     
  2. W polityce rachunkowości jednostka przyjęła, że nieruchomości inwestycyjne wycenia według zasad stosowanych dla środków trwałych.
     
  3. Wartość początkowa nieruchomości w cenie nabycia wynosi: 240.000 zł, dotychczasowe umorzenie do 1 stycznia 2019 r. wynosiło: 31.500 zł, odpisy amortyzacyjne naliczone od stycznia do grudnia 2019 r. wyniosły: 6.000 zł.
     
  4. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnej za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (dla uproszczenia odpisy ujęto jednym zapisem) 6.000 zł 76-1 07-3

III. Księgowania:

Wycena bilansowa nieruchomości inwestycyjnej według zasad przyjętych dla środków trwałych

IV. Ustalenie wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej i prezentacja w bilansie:

Na dzień bilansowy wartość nieruchomości inwestycyjnej, pomniejszona o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne wynosi: 240.000 zł - 37.500 zł = 202.500 zł. Jednostka zaprezentuje tę kwotę w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.IV.1. "Inwestycje długoterminowe - nieruchomości".

Wycena nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej
określonej wartości godziwej

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ten sposób wyceny bilansowej skupia się na zaktualizowaniu wartości nieruchomości do jej aktualnej ceny rynkowej (wartości godziwej), którą jednostka może oszacować samodzielnie lub korzystając z pomocy rzeczoznawcy. Cena rynkowa to cena sprzedaży, inaczej cena pochodząca z rynku, np. cena po której jednostka sprzedaje swoje towary lub wyroby. Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 5 definiuje cenę sprzedaży netto składnika aktywów, jako możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Z kolei, jak wynika z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Przyjmując wycenę inwestycji w nieruchomości według wartości rynkowych, jednostka ma obowiązek aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Zmiany wartości rynkowej (godziwej) nieruchomości inwestycyjnej (jej wzrost oraz zmniejszenie) odnosi odpowiednio na pozostałe przychody operacyjne lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

Ewidencja księgowa skutków wyceny nieruchomości inwestycyjnej,
dla której przyjęto wycenę według wartości rynkowej (godziwej)

1. Zwiększenie wartości inwestycji - wzrost wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej:
      - Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa",
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
2. Zmniejszenie wartości inwestycji - obniżenie wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej:
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa".

Przykład

Wycena nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej (wartości godziwej)

I. Założenia:

  1. Spółka z o.o. zajmująca się świadczeniem usług informatycznych w 2019 r. nabyła grunt położony w atrakcyjnym miejscu. Spółka nie zamierza go sprzedawać w najbliższym czasie.
     
  2. Zakupiony grunt zakwalifikowano do inwestycji długoterminowych.
     
  3. W polityce rachunkowości spółka przyjęła, że aktywa inwestycyjne wycenia według ceny rynkowej (wartości godziwej).
     
  4. Cena nabycia nieruchomości wynosiła: 300.000 zł. Na dzień bilansowy cena rynkowa tej nieruchomości według rzeczoznawcy majątkowego wynosiła: 320.000 zł.
     
  5. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, a jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - wprowadzenie nieruchomości inwestycyjnej (gruntu) do ewidencji 300.000 zł 04 30
2. PK - wzrost wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej 20.000 zł 04 76-0

III. Księgowania:

Wycena nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej

IV. Ustalenie wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej i prezentacja w bilansie:

Na dzień bilansowy wartość nieruchomości inwestycyjnej w cenie rynkowej ujęta w księgach rachunkowych wynosi: 320.000 zł. Jednostka zaprezentuje tę kwotę w bilansie sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.IV. "Inwestycje długoterminowe, w tym nieruchomości".

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Wycena aktywów i pasywów - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.