Wycena na dzień bilansowy rozrachunków w walucie obcej i ujęcie skutków tej wyceny w sprawozdaniu finansowym

Należności i zobowiązania w walutach obcych w celu ujęcia ich w księgach rachunkowych przelicza się na walutę polską na dzień ich powstania. Do przeliczenia stosuje się - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży.

Nierozliczone na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W 2019 r. w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny tej należy zastosować kursy walut ogłoszone przez NBP na 31 grudnia 2019 r., wynikające z tabeli kursów nr 251/A/NBP/2019.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami, w tym wyrażone w walucie obcej, wycenia się następująco:

a) należności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy),

b) zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Kwota wymaganej/wymagająca zapłaty na dzień bilansowy oznacza wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna):

a) pomniejszoną o otrzymane do dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),

b) powiększoną o naliczone na dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Z kolei wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty, odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności. Odpis aktualizujący obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe dodatnie lub ujemne.

Sposób ujmowania w księgach rachunkowych różnic kursowych uregulowany jest w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu powstałe różnice kursowe ujmuje się w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe. Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to, że różnice kursowe wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. W określonych przypadkach do rozliczania różnic kursowych stosuje się tzw. bilansowe podejście. Oznacza to, że różnice wpływają nie na wynik finansowy, lecz na odpowiednie pozycje aktywów wykazywanych w bilansie jednostki. Obowiązkowo bilansowe podejście stosuje się do rozliczania różnic kursowych powstałych przy wycenie zobowiązań związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Takie różnice kursowe (do momentu oddania do użytkowania tych składników) zwiększają lub zmniejszają (korygują) ich wartość początkową, tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Niemniej, w myśl art. 30 ust. 4 ww. ustawy, w uzasadnionych przypadkach różnice kursowe dotyczące już oddanych do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mogą (gdy oczywisty jest związek tych różnic z określonym obiektem) korygować wartość tych składników.

W wyjątkowych sytuacjach różnice kursowe mogą być również zaliczane do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości. Jak bowiem wskazano w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Należy podkreślić, iż nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "Y" wykazuje na dzień bilansowy (31 grudnia 2019 r.):

a) należność handlową na kwotę: 85.000 EUR, przeliczoną na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,29 zł/EUR,

b) zobowiązanie handlowe na kwotę: 50.000 EUR, przeliczone na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,26 zł/EUR.

2. Na dzień bilansowy (31 grudnia 2019 r.) średni kurs NBP wynosi: 4,2585 zł/EUR.

II. Wycena rozrachunków na dzień bilansowy:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W sytuacji gdy jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej i należność ta nie została na dzień bilansowy rozliczona, odpis ten jednostka przelicza na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obowiązującym na dzień bilansowy.

W przypadku należności objętych 100% odpisem aktualizującym, jednostka może - naszym zdaniem - zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności. Wartość takich należności nie jest wykazana w aktywach bilansu (ich wartość bilansowa wynosi zero) - por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "X" wykazuje na dzień bilansowy należność handlową od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 8.500 EUR, przeliczoną na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,28 zł/EUR. Zapłata jest wątpliwa i na 60% należności spółka utworzyła odpis aktualizujący.
    
2. Na dzień bilansowy (31 grudnia 2019 r.) średni kurs NBP wynosi: 4,2585 zł/EUR.

II. Wycena należności na dzień bilansowy:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W praktyce gospodarczej realizacja świadczeń jest często zaliczkowana określonymi płatnościami na rzecz sprzedawcy. Jeżeli przedpłaty te są wyrażone w walucie obcej, to wymagają na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych przeliczenia na walutę polską po odpowiednim kursie. Do ich przeliczenia stosuje się art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W przypadku gdy jednostka wpłaciła lub otrzymała zaliczkę przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, kwota tej zaliczki widnieje w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. W świetle art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że wszystkie aktywa i pasywa (z pewnym wyłączeniem) należy na dzień bilansowy wycenić według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień.

Należy jednak zauważyć, iż ze wskazówek zawartych w pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" wynika, że przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek, ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Powyższą zasadę - według stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - stosuje się również do:

a) należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług,

b) zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania wymienionych powyżej świadczeń.

Zatem jednostki nie dokonują na dzień bilansowy ponownej wyceny przekazanych i otrzymanych przedpłat (zaliczek).

Ujemne i dodatnie różnice kursowe rozliczane wynikowo, zarówno powstałe w dniu rozliczenia transakcji, jak i z wyceny bilansowej, prezentuje się w rachunku zysków i strat per saldo, mimo że w księgach rachunkowych ujmuje się je odpowiednio na przychodach lub kosztach finansowych. Powyższe wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ww. ustawy.

Oznacza to, iż w sytuacji gdy dodatnie różnice kursowe zarachowane na koncie przychodów finansowych przewyższają ujemne różnice kursowe zarachowane na koncie kosztów finansowych, powstałą nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w rachunku zysków i strat w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w przychodach finansowych w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub G.V (wariant porównawczy) - jako inne przychody finansowe.

W przypadku gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie różnice kursowe, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, odpowiednio w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub H.IV (wariant porównawczy) - jako inne koszty finansowe.