Zasady tworzenia i rozwiązywania rezerw w księgach rachunkowych

Definicję zobowiązań, rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zasady ich tworzenia zawiera ustawa o rachunkowości. Natomiast ujednolicone zasady ujmowania rezerw w księgach rachunkowych, jak też ich wyceny oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Przypominany, że na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Stosowanie standardów nie jest więc obligatoryjne, jednak prowadzi do przyjęcia rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne, zgodne z przepisami o rachunkowości, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast jako przykłady świadczeń można wymienić zapłatę, wydanie lub naprawę towarów bądź produktów, usunięcie szkód.

Ustawa o rachunkowości definiuje rezerwy jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust. 1 pkt 21 tej ustawy). Z kolei według pkt 2.2 KSR nr 6, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Uwaga: Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością. Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów.

KSR nr 6 podkreśla, że kryterium przyjmowanym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną jest rodzaj działalności, której ta rezerwa dotyczy.

Zasady tworzenia rezerw reguluje art. 35d ustawy o rachunkowości. Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego oraz na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

W księgach rachunkowych tego rodzaju rezerwy ujmuje się na koncie 83 "Rezerwy". W literaturze przedmiotu noszą one nazwę rezerw klasycznych, które tworzy się w odniesieniu do zdarzeń związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki lub operacjami finansowymi bądź też z innym ryzykiem, niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej (por. pkt 2.5 KSR nr 6). Na podstawie art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

Na poniższym przykładzie liczbowym przedstawiamy zasady utworzenia w księgach rachunkowych rezerwy z tytułu udzielonego poręczenia kredytu. Zwracamy przy tym uwagę, że udzielone gwarancje, poręczenia, w tym również wekslowe, należą do zobowiązań warunkowych. Zobowiązania warunkowe wykazuje się w ewidencji pozabilansowej. Do ich ewidencji służy konto 29-1 "Zobowiązania warunkowe". Zobowiązanie warunkowe pozostaje w ewidencji pozabilansowej do czasu utworzenia rezerwy po ponownym zweryfikowaniu kryteriów, powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe bądź ustania obecnego lub możliwego obowiązku.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka dominująca "X" udzieliła bankowi poręczenia za jednostkę zależną "Y" w wysokości: 300.000 zł. Z umowy poręczenia wynika, że jeśli jednostka "Y" nie wywiąże się ze spłaty kredytu udzielonego jej przez bank, to kredyt ten będzie spłacać jednostka "X".
2. W księgach rachunkowych jednostki "X" do 31 grudnia 2021 r. poręczenie kredytu widniało w ewidencji pozabilansowej, jako zobowiązanie warunkowe na koncie 29-1 "Zobowiązania warunkowe".
3. W 2022 r. płynność finansowa jednostki "Y" uległa znacznemu pogorszeniu i istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że może ona nie wywiązać się z obowiązku spłaty kredytu. W związku z tym, jednostka "X" w grudniu 2022 r. utworzyła w swoich księgach rachunkowych rezerwę na pozostałą do spłaty kwotę kredytu w wysokości: 100.000 zł, plus odsetki: 4.500 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jak wynika z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Ponadto w art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości wskazano, iż zobowiązania, o których mowa w art. 2 pkt 2 tej ustawy, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

KSR nr 6 w pkt 2.3 stwierdza, iż do rezerw zalicza się wyłącznie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości. Rezerwy te są związane w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną jednostki, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Tworzy się je w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, czyli w ciężar konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", konta 52-7 "Koszty sprzedaży" lub konta 55 "Koszty zarządu". Są to m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, nagrody jubileuszowe, naprawy gwarancyjne, z tytułu rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do rezerw nie zalicza się natomiast biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności:

1) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane",

2) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług; zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zajmuje się budową i sprzedażą lokali, na które udziela 5-letniej gwarancji.
2. Na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych jednostka tworzy rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
3. Oszacowana przez jednostkę kwota przewidywanych kosztów napraw gwarancyjnych do ujęcia w księgach 2022 r. wynosi: 80.000 zł. Konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" w momencie utworzenia tej rezerwy nie przedstawiało salda.
4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W 2023 r. otrzymaliśmy niekorzystny dla nas wyrok sądu. Na koszty roszczenia, koszty sądowe oraz odsetki utworzyliśmy wcześniej rezerwę. Jak obecnie rozliczyć otrzymany wyrok sądu i rozwiązać rezerwę?

Rezerwy na koszty postępowania sądowego tworzy się na podstawie art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości i ujmuje w księgach rachunkowych w korespondencji ze stroną Ma konta 83 "Rezerwy". Jak wyjaśnia pkt 3.10 KSR nr 6, rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania sądowego.

Z treści pytania wynika, że jednostka utworzyła w ubiegłym roku obrotowym rezerwę obejmującą kwotę roszczenia głównego, koszty sądowe oraz odsetki (naliczone od dnia, w którym upłynął termin płatności żądanej kwoty do dnia bilansowego). W bieżącym roku, w związku z otrzymanym wyrokiem sądowym i powstaniem zobowiązania do uregulowania (obejmującym kwotę roszczenia, koszty sądowe i odsetki), jednostka powinna rozliczyć utworzoną wcześniej rezerwę.

Według art. 35d ust. 3 ustawy o rachunkowości, powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Ponadto, jak wynika z pkt 3.5 KSR nr 6, rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki była pierwotnie utworzona. Zamiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie rezerwy i zwiększenie zobowiązań. W księgach rachunkowych wykorzystanie rezerwy ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 83, w korespondencji z kontem rozrachunków.

W świetle art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe.

Jeśli kwota utworzonej rezerwy okaże się niższa od kwoty zobowiązania, to w księgach rachunkowych różnica przewyższająca wartość rezerwy obciąży pozostałe koszty operacyjne (konto 76-1) i/lub koszty finansowe (konto 75-1), w korespondencji ze stroną Ma odpowiedniego konta rozrachunków (konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki").

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka utworzyła rezerwę na skutki toczącego się wobec niej postępowania sądowego o odszkodowanie. Saldo Ma konta 83 "Rezerwy" wynosi: 55.500 zł i składa się na nie kwota roszczenia głównego: 50.000 zł, koszty sądowe: 2.000 zł oraz odsetki naliczone od dnia, w którym upłynął termin płatności żądanej kwoty do dnia bilansowego (31 grudnia 2022 r.): 3.500 zł.
2. W 2023 r. jednostka otrzymała wyrok sądu, z którego wynika, iż jest zobowiązana do zapłaty odszkodowania w kwocie: 50.000 zł, kosztów sądowych w kwocie: 2.500 zł oraz odsetek w kwocie: 3.900 zł, naliczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności żądanej kwoty do dnia zapłaty.
3. Kwota odsetek przypadająca na okres od 1 stycznia 2023 r. do dnia zapłaty wynosi: 3.900 zł - 3.500 zł = 400 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W 2021 r. zaksięgowaliśmy rezerwy na odprawy emerytalne w wartości oszacowanej przez aktuariusza. W listopadzie 2022 r. wypłaciliśmy kilku pracownikom odprawy emerytalne. Jak rozwiązać rezerwę na odprawy emerytalne w 2022 r.? Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5?

Według pkt 3.14 KSR nr 6, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych.

Ustala się je w wiarygodnie oszacowanej wartości i księguje w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z podstawową działalnością operacyjną w bieżącym okresie. W przypadku jednostki prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów traktowanych jako rezerwa księguje się po stronie Wn konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1. W momencie powstania zobowiązania, na które rezerwa została utworzona, należy dokonać rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą, zapisem odwrotnym do jej utworzenia. Ewentualne rozwiązanie niewykorzystanej pozostałej części rezerwy księgowane jest zapisem analogicznym do rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą, czyli po stronie Wn konta 64-1, w korespondencji ze stroną Ma odpowiedniego konta w zespole 5.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2021 r. jednostka utworzyła rezerwę na odprawy emerytalne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości: 50.000 zł, która w 2022 r. figuruje jako saldo Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
2. W listopadzie 2022 r. jednostka wypłaciła kilku pracownikom administracji odprawy emerytalne w wysokości: 47.800 zł i rozwiązała utworzoną rezerwę.
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
4. W przykładzie pominięto kwestię podatku dochodowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 może również zastosować inny sposób ewidencji rozliczenia rezerwy. Polega on na tym, że rzeczywiste koszty, na które utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, odnosi się bezpośrednio na konto 64-1.

Konto 83 "Rezerwy" oraz konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" są kontami bilansowymi pasywnymi. Konta te wykazują salda po stronie Ma, które prezentuje się w pasywach bilansu.

Jednostka, która sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, rezerwy w bilansie przedstawia w następującym podziale:

Jako rezerwy długoterminowe wykazuje się w bilansie te rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei do krótkoterminowych kwalifikuje się te z nich lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W pozycji B.I.2 wykazuje się rezerwy tworzone w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, księgowanych na koncie 64-1, tj. rezerwy na odprawy emerytalne, rentowe, rezerwy na nagrody jubileuszowe, na niewykorzystane urlopy, rezerwy związane z rozwiązaniem stosunku pracy. Natomiast w pozycji B.I.3 wskazuje się rezerwy utworzone jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (inne niż świadczenia emerytalne i podobne) z tytułu napraw gwarancyjnych, z tytułu rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, a także rezerwy klasyczne tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości, w korespondencji z kontem 83, w tym m.in. na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego oraz przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

Jednostki małe sporządzające bilans według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości oraz jednostki mikro sporządzające bilans według załącznika nr 4 wykazują utworzone rezerwy w pasywach bilansu w sposób mniej szczegółowy.

Ujęte w księgach rachunkowych rezerwy należy również zaprezentować w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Obowiązek ten dotyczy jednostek sporządzających tę informację według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jednostki takie ujawniają dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień. Wskazówki, jakie informacje można przedstawić w tym punkcie informacji dodatkowej, zawiera pkt 5.1-5.2 KSR nr 6. Według standardu w informacji dodatkowej jednostka ujawnia następujące informacje o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów wykazanych w pozycji B.I bilansu:

1) cel ich utworzenia,

2) stan na początek okresu,

3) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej,

4) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (rozliczone z zobowiązaniami),

5) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz

6) stan na koniec okresu.

Ponadto do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka powinna ujawnić:

a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,

b) informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,

c) główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,

d) kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka produkcyjna prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz tworzy rezerwy na niewykorzystane urlopy pracowników produkcyjnych i na naprawy gwarancyjne (udziela gwarancji na 24 miesiące na swoje produkty).
2. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. jednostka utworzyła rezerwę na niewykorzystane urlopy w wysokości: 65.400 zł, zapisem: Wn konto 50, Ma konto 64-1. W kwocie rezerwy uwzględniła obciążenia składkowe (tj. składki ZUS w części stanowiącej koszt pracodawcy). Są to rezerwy krótkoterminowe, gdyż pracownicy powinni wykorzystać zaległe urlopy w ciągu kilku pierwszych miesięcy kolejnego roku obrotowego. W trakcie 2022 r. pracownicy wykorzystali zaległe urlopy wypoczynkowe, a jednostka wypłaciła należne im z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości: 62.800 zł. Na dzień 31 grudnia 2022 r. jednostka dokonała następujących operacji:
   a) rozwiązała rezerwę do wysokości poniesionych kosztów: 62.800 zł,
   b) rozwiązała niewykorzystaną rezerwę: 65.400 zł - 62.800 zł = 2.600 zł,
   c) utworzyła nową rezerwę na niewykorzystane urlopy: 34.600 zł.
3. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2021 r. stan rezerw krótkoterminowych na naprawy gwarancyjne wynosił: 15.000 zł, które ujęto zapisem: Wn konto 52-7, Ma konto 64-1. W grudniu 2022 r. jednostka dokonała następujących operacji:
   a) rozwiązała rezerwę do wysokości poniesionych kosztów napraw: 12.500 zł,
   b) rozwiązała rezerwę z upływem okresu gwarancji: 2.500 zł,
   c) utworzyła rezerwę krótkoterminową na naprawy gwarancyjne: 11.000 zł.
4. W grudniu 2022 r. jednostka utworzyła rezerwę na skutki toczącego się w 2022 r. postępowania sądowego wobec spółki "XYZ" w oszacowanej wysokości: 100.000 zł. Jednostka zakwalifikowała tę rezerwę do długoterminowych, gdyż przewiduje, że rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpi w 2023 r.
5. Informację dodatkową do sprawozdania finansowego jednostka sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym przedstawiła w nocie w formie tabeli.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2022 r.:

Nota 17 Rezerwy na koszty i zobowiązania

Uwaga: Obowiązek ujawniania danych o stanie rezerw w informacji dodatkowej nie dotyczy jednostek sporządzających informacje uzupełniające do bilansu według załącznika nr 4 oraz jednostek sporządzających dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 5.

Czy w świetle przepisów o rachunkowości można nie tworzyć rezerw na świadczenia pracownicze? Czy ustawa przewiduje jakieś uproszczenia w tym zakresie?

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, przez jednostki posiadające status jednostek mikro, małych oraz niektóre organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia). W świetle bowiem art. 39 ust. 6 tej ustawy jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z uproszczenia tego nie mogą jednak skorzystać spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Wynika tak z art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości. W naszej ocenie jednostki takie w określonych sytuacjach mogą jednak odstąpić od ustalania rezerw na świadczenia pracownicze, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tzn. wtedy gdy przyjęcie takiego uproszczenia nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przy czym warunkiem stosowania uproszczenia jest, aby wywołane nim pominięcia lub zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie wprowadzały użytkownika rocznego sprawozdania finansowego w błąd, skutkujący podjęciem nietrafionej decyzji (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Ponadto z pkt 3.21 KSR nr 6 wynika, że jednostka może zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.