Jak wycenić i wykazać w sprawozdaniu koszty prac rozwojowych?

Prace rozwojowe nie zostały zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Z przepisów tej ustawy wynika jedynie, że koszty zakończonych prac rozwojowych zalicza do wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei w ustawach podatkowych (por. art. 4a pkt 28 updop oraz art. 5a pkt 40 updof) wskazano, że pracami rozwojowymi są prace, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Informacje na temat kosztów zaliczanych do prac rozwojowych można znaleźć również w MSR 38 "Wartości niematerialne". Z treści pkt 59 tego standardu wynika, że do prac rozwojowych zalicza się:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
   
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
   
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
   
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

W celu uznania kosztów zakończonych prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne, muszą one spełniać warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
   
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
   
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one ww. kryteria (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W momencie zakończenia prac rozwojowych, które dały zamierzony efekt gospodarczy, można je przekwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych i ująć na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje się z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych"). Jeśli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów albo zakończono je pozytywnym efektem, ale nie wdrożono z różnych przyczyn, to wówczas poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone.

Obszerna baza przykładów ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych dostępna jest w serwisie www.indeksksiegowan.pl

Zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych koszty prac rozwojowych odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach jednostka nie możne wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Dla celów podatkowych, jak stanowi art. 15 ust. 4a updop i art. 22 ust. 7b updof, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
   
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
   
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop i art. 22m ust. 1 pkt 3 updof od wartości niematerialnych i prawnych.

Warto dodać, iż podatnicy CIT i PIT uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych mogą skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (tzw. ulgi B+R). Oznacza to, że mogą oni odliczać od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane kosztami kwalifikowanymi, na warunkach określonych odpowiednio w art. 18d-18e updop oraz art. 26e-26g updof. Z treści art. 9 ust. 1b updop oraz art. 24a ust. 1b updof wynika, że podatnicy, którzy zamierzają zastosować ulgę B+R, muszą wyodrębnić koszty kwalifikowane w ewidencji księgowej.

W sytuacji gdy przedsiębiorca ponosi w ramach ulgi B+R koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a updop i art. 22 ust. 7b updof. Takich wyjaśnień udzieliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 maja 2017 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.

Koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych prezentuje się w bilansie oraz informacji dodatkowej.

W bilansie wartość zakończonych powodzeniem prac rozwojowych przedstawia się w aktywach trwałych, w wartości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia bilansowego. Przy sporządzaniu bilansu według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartość zakończonych powodzeniem prac rozwojowych, ujętych w księgach rachunkowych na koncie 02, prezentuje się w pozycji A.I.1. "Koszty zakończonych prac rozwojowych". W bilansie sporządzanym według załącznika nr 4 wartość zakończonych prac rozwojowych wykazuje się w pozycji A. "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe". Natomiast w bilansie według załącznika nr 5 oraz nr 6 wartość tych prac przedstawia w pozycji A.I. "Wartości niematerialne i prawne".

W informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 kwotę kosztów zakończonych prac rozwojowych należy wykazać w ustępie 1 pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień. Ponadto wykazuje się tu okres ich odpisywania w koszty, który określony został w art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Z kolei w informacji dodatkowej według załącznika nr 4 i nr 5 nie ma obowiązku ujawniania, odpowiednio w informacjach uzupełniających do bilansu i dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wartości zakończonych prac rozwojowych. Jeżeli jednak tego typu składniki figurują w bilansie i są to kwoty istotne, to można je wykazać, mimo że nie ma takiego obowiązku w świetle przepisów prawa. Dane dotyczące kosztów prac rozwojowych, które należy ujawnić w informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 można przedstawić w formie opisowej lub w nocie w formie tabeli. Informacje o kosztach związanych z pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych ujawnia się w ustępie 2 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 (w ramach informacji uzupełniających do rachunku zysków i strat).

Noty do informacji dodatkowej udostępnione są jako aktywne druki w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakończyła powodzeniem prowadzenie prac rozwojowych mających na celu wdrożenie nowej technologii produkcji. Nakłady poniesione na te prace w wysokości: 450.000 zł ujęła na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
    
2. W październiku 2020 r. jednostka podjęła decyzję o wdrożeniu nowej technologii. Wartość zakończonych powodzeniem prac rozwojowych zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych.
    
3. Jednostka ustaliła okres ekonomicznej użyteczności nowej technologii na 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł więc: (450.000 zł : 5 lat) : 12 m-cy = 7.500 zł. Odpisy amortyzacyjne jednostka rozpoczęła naliczać od listopada 2020 r.
    
4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja: 

III. Księgowania:

IV. Prezentacja kosztów prac rozwojowych w sprawozdaniu finansowym:

1. Prezentacja w bilansie:
   Na dzień bilansowy wartość zakończonych prac rozwojowych jednostka wykaże w aktywach bilansu w pozycji A.I.1. "Koszty zakończonych prac rozwojowych", w wysokości: 435.000 zł (tj. 450.000 zł - 15.000 zł).
    
2. Prezentacja w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
   Z zestawienia obrotów i sald, które jednostka sporządziła na dzień bilansowy wynika, że saldo Wn konta 02 wynosi: 450.000 zł, a saldo Ma konta 07-2 wynosi: 15.000 zł. Informację o kosztach zakończonych prac rozwojowych jednostka ujawniła w nocie:

Nota 6 Koszty zakończonych prac rozwojowych