Rozliczenie niedoborów powstałych w wyniku spisu z natury towarów

Terminy oraz częstotliwość inwentaryzacji określają przepisy ustawy o rachunkowości, a szerzej wyjaśnia je stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, zwane dalej stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów. Zwracamy przy tym uwagę, że korzystanie z Krajowych Standardów Rachunkowości nie jest, w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obligatoryjne, jednak prowadzi do przyjęcia przez jednostkę rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne, zgodne z przepisami o rachunkowości, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Podstawowym terminem spisu z natury towarów jest ostatni dzień roku obrotowego (por. art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów towarów. W odniesieniu do towarów objętych bieżącą ewidencją księgową czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, czyli na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (por. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W takim przypadku stan zapasów towarów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów towarów według ksiąg rachunkowych. Z kolei stan zapasów towarów ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15 dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych (por. pkt 13 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Wyłączone z tej możliwości są natomiast towary nieobjęte bieżącą ewidencją księgową, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Podlegają one obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że towary te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji i nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne. Odrębnego ustalenia wymagają natomiast ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów (por. pkt 14 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

W odniesieniu do towarów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeśli spis z natury przeprowadzono raz w ciągu 2 lat, tj. w dowolnym dniu w ciągu 2 lat. W przypadku towarów objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, gdy spis z natury przeprowadzono raz w roku (por. art. 26 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o rachunkowości oraz pkt 15 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Stwierdzone w wyniku inwentaryzacji rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych trzeba wyjaśnić i rozliczyć jeszcze przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, w którym przeprowadzono inwentaryzację. Ustawa o rachunkowości w art. 27 wymaga, aby przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, natomiast ujawnione w toku inwentaryzacji różnice wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Dla ustalenia granicznego terminu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych wskazane jest uwzględnić art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane za rok obrotowy nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym.

W związku z tym jednostka, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a dniem bilansowym jest 31 grudnia 2022 r., dokonuje rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2022 r. w terminie do 26 marca 2023 r.

Problemy merytoryczne i organizacyjne powstające przy przeprowadzaniu inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów wyjaśnia stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów. W świetle definicji zawartej w pkt 8 lit. n) tego stanowiska, różnice inwentaryzacyjne to stwierdzone podczas spisu z natury różnice między stanami rzeczywistymi określonych składników zapasów a ich stanami wykazanymi w bieżącej ewidencji księgowej, wymagające wyjaśnienia i rozliczenia. Mogą to być różnice ilościowe (niedobory lub nadwyżki) bądź jakościowe (szkody), polegające na utracie wartości składnika zapasów.

Porównanie stanów wynikających ze spisu z natury ze stanami ewidencji księgowej należy do zadań księgowości. Różnice inwentaryzacyjne powstałe w wyniku tych porównań księgowy przenosi z arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych do zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych. Na podstawie sporządzonych zestawień różnic inwentaryzacyjnych księgowy doprowadza stan ewidencji księgowej do stanu ustalonego w drodze spisu z natury. Wstępnie ustalone różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek, do czasu ich rozliczenia, ujmuje się na kontach 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód" oraz 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek". Ujawnienie niedoboru towaru ujmuje się po stronie Wn na koncie 24-1/0, w korespondencji ze stroną Ma konta 33 "Towary". W jednostkach, które prowadzą ewidencję towarów w cenach różniących się od cen zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, wartość niedoboru przed jego rozliczeniem należy skorygować o przypadające na ten niedobór odchylenia od cen ewidencyjnych towarów.

W świetle pkt 96 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów, dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek. Rozpatrując przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, komisja inwentaryzacyjna w pierwszej kolejności ustala, czy różnice te nie są pozorne. Różnice pozorne, zarówno niedobory, jak i nadwyżki mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu. Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej (por. pkt 98 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). Niedobory ilościowe, ze względu na przyczynę ich powstania można podzielić na usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione). Podział niedoborów i ogólne zasady ich ujęcia w księgach rachunkowych przedstawia poniższa tabela.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych rozliczenia niedoborów ujawnionych w wyniku przeprowadzonego spisu z natury towarów i porównania go ze stanem ewidencji księgowej, ze względu na przyczynę ich powstania prezentujemy poniżej.

W świetle ustawy o VAT podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów w takim zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie jednak z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Prawidłowe ustalenie charakteru niedoboru ma istotne znaczenie dla konieczności dokonania korekty VAT naliczonego. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, iż obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy tylko niedoborów zawinionych, które powstały z powodu niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Korektą VAT naliczonego nie obejmuje się natomiast niedoborów niezawinionych, zaistniałych z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 70/18, stwierdził:

"(...) W sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, jego prawo do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (...)".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 210/20, wyjaśnił:

"(...) skarżąca nie udokumentowała w wystarczający sposób, że do uszkodzeń telefonów doszło w niezawiniony przez nią sposób. (...) brak dokumentów potwierdzających fakt uszkodzeń takich jak np. dokumentacja firm serwisowych, odmowy uwzględnienia reklamacji, oświadczeń firm kurierskich o uszkodzeniu towaru w trakcie transportu czy jakichkolwiek innych dokumentów świadczących, że straty powstały w sposób niezawiniony. (...) sam fakt pozostawienia telefonów w samochodzie podczas ujemnych temperatur świadczy o niedochowaniu należytej staranności w ich zabezpieczeniu, a spowodowany tym faktem niedobór jest zawiniony. Zatem skarżąca nie wykazała okoliczności świadczących o tym, że uszkodzenia powstały z przyczyn od niej niezależnych (podkreślenie redakcji) (...)".

W księgach rachunkowych korektę VAT naliczonego z powodu powstania niedoboru zawinionego ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie".

W księgach rachunkowych rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych następuje pod datą spisu z natury, nie później jednak niż na ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis. Zapisów księgowych dokonuje się w oparciu o zatwierdzony przez kierownika jednostki protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

W przypadku jednostki, która prowadzi tylko wartościową ewidencję towarów w przekroju punktów obrotu detalicznego łączną wartość zapasu, wynikającą z podsumowania wycenionych arkuszy spisu przeprowadzonego w określonym punkcie obrotu detalicznego lub miejscu składowania, porównuje się z danymi księgowej ewidencji zapasów znajdujących się w danym punkcie lub miejscu. Nie ustala się w takim przypadku, których składników zapasów dotyczą różnice inwentaryzacyjne. Przedmiotem zapisów w księgach rachunkowych takiej jednostki są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu (por. art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Do wyceny przychodów i rozchodów towarów objętych ewidencją wartościową stosuje się zazwyczaj ceny sprzedaży brutto. Różnice pomiędzy cenami sprzedaży brutto a rzeczywistymi cenami zakupu wyodrębnia się w księgach rachunkowych w postaci odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży oraz z tytułu VAT.

Do wyceny zapasów towarów, ustalonych drogą spisu z natury, w jednostce prowadzącej ewidencję towarów ilościowo-wartościowo lub wartościowo stosuje się ceny zastosowane w tej ewidencji (por. pkt 85 stanowiska w sprawie inwentaryzacji). W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej zapasów towarów tylko wartościowo do wyceny zapasów towarów ustalonych w drodze spisu z natury stosuje się ceny sprzedaży brutto. Jednak w celu zapewnienia realnej, bilansowej wyceny zapasów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej wymagane jest przejście od wyceny towarów w cenach sprzedaży do ich wyceny w cenach zakupu (nabycia).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi sieć saloników prasowych. Towary ewidencjonuje wyłącznie wartościowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto.
2. W jednym z punktów sprzedaży detalicznej (tj. saloniku prasowym) różnice inwentaryzacyjne powstałe z porównania wyników spisu z natury towarów z danymi ewidencji księgowej prezentowały się następująco:
   a) stan towarów w cenach sprzedaży brutto według spisu z natury: 27.552 zł,
   b) stan towarów w cenach sprzedaży brutto według ewidencji księgowej: 29.274 zł, w tym odchylenia z tytułu marży: 6.800 zł oraz odchylenia z tytułu VAT: 5.474 zł,
   c) różnica pomiędzy wartością spisanych towarów a wartością ewidencyjną stanu towarów, stanowiąca niedobór towarów w cenie sprzedaży brutto: 1.722 zł.
3. Wskaźnik odchyleń przeciętnych z tytułu marży, liczony od ceny sprzedaży brutto w jednostce wynosi: 23,23%, a wskaźnik odchyleń z tytułu VAT, liczony od cen sprzedaży brutto wynosi: 18,70%. Powstały niedobór po skorygowaniu o odchylenia z tytułu marży oraz VAT wynosi: 1.722 zł - 400 zł - 322 zł = 1.000 zł.
4. W jednostce za dopuszczalny uznawany jest niedobór (ubytek) nieprzekraczający 1% obrotu za wyznaczony okres. Sprzedaż za 2022 r. w saloniku prasowym wyniosła: 400.000 zł, a limit niedoboru: 400.000 zł x 1% = 4.000 zł. Niedobór w wysokości 1.000 zł został uznany przez kierownika jednostki za ubytek w granicach ryzyka prowadzenia działalności.

II. Dekretacja:

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednostka ma swobodę wyboru metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych aktywów obrotowych, w tym również dla towarów. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kierownik jednostki może zdecydować, iż w odniesieniu do towarów jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych.

Do wyceny zapasów towarów, ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych, w jednostce prowadzącej ewidencję towarów wartościowo lub ilościowo-wartościowo stosuje się ceny zastosowane w tej ewidencji. W przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów towarów ilościowo-wartościowo mogą to być ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży. W przykładzie przedstawionym poniżej jednostka wycenia towary według rzeczywistych cen zakupu, stąd wyniki spisu z natury zostały ustalone według tych samych cen.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa (hurtownia) prowadzi ewidencję ilościowo-wartością towarów, które wycenia w cenach zakupu. Podczas spisu z natury zapasów stwierdzono różnice między stanem magazynowym towarów wynikającym z ksiąg rachunkowych (35.520 zł) oraz stanem ustalonym na podstawie spisu (33.520 zł) w postaci niedoboru towaru w wysokości: 35.520 zł - 33.520 zł = 2.000 zł.
2. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez komisję inwentaryzacyjną, kierownik jednostki uznał niedobór za nieusprawiedliwiony, powstały na skutek braku właściwego zabezpieczenia przez osobę odpowiedzialną materialnie, ale zrezygnował z jego dochodzenia na drodze sądowej. W księgach rachunkowych odniesiono go w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
3. W związku z powstałym niedoborem, który miał charakter niedoboru zawinionego, jednostka skorygowała VAT naliczony w wysokości: 2.000 zł × 23% = 460 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: