Zasady ujmowania odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych

Od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem są np. grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, które nie podlegają amortyzacji. Zanim jednostka dokona pierwszego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do ewidencji bilansowej, musi ustalić przede wszystkim okres, stawkę i metodę jego amortyzacji.

Amortyzacja

Jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Przy ich ustalaniu pomocne mogą być wskazówki zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105).

Amortyzacja (odpis amortyzacyjny) środka trwałego to koszt odzwierciedlający planowe, stopniowe i systematyczne rozłożenie w czasie wartości podlegającej amortyzacji, następujące na skutek używania środka trwałego lub upływu czasu przez okres jego ekonomicznej użyteczności. W przeciwieństwie do utraty wartości amortyzacja odzwierciedla stopniowe wykorzystanie potencjału korzyści ekonomicznych właściwych danemu obiektowi inwentarzowemu, a nie utratę całości lub części tego potencjału (pkt 8.1 KSR nr 11).

Z reguły amortyzacja naliczana jest w ratach miesięcznych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego zależy od ustalonych na moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania:

• wartości podlegającej amortyzacji,
   
• okresu jego ekonomicznej użyteczności,
   
• metody amortyzacji.

Amortyzacji nie podlegają grunty, z wyjątkiem służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, a także dzieła sztuki i obiekty muzealne. Mimo upływu czasu nie tracą one na wartości (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Okres amortyzacji

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania trzeba ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek należy okresowo weryfikować. Pozwala to dokonać odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych dotyczących kolejnych lat obrotowych.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
   
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
   
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub wytworzonych produktów albo innym miernikiem,
   
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
   
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Rozpoczęcie amortyzacji, jak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Z kolei przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia go do używania. Zatem aby uniknąć rozbieżności między przepisami rachunkowymi i podatkowymi, najczęściej jednostki rozpoczynają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania. Odpowiedni zapis w tej kwestii należy zawrzeć w zasadach (polityce) rachunkowości.

Z kolei zakończenie odpisów amortyzacyjnych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, następuje w tym samym momencie. Dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego należy zaprzestać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:

a) zrównanie kwoty odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością środka trwałego podlegającą amortyzacji lub

b) przeznaczenie środka trwałego do sprzedaży, likwidacji lub rozchodu w inny sposób, potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania,

c) stwierdzenie niedoboru środka trwałego,

d) przekwalifikowanie środka trwałego do nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenach rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej,

e) postawienie jednostki w stan upadłości - gdy działalność jednostki nie będzie kontynuowana.

Metody amortyzacji

Wybór metody amortyzacji należy do jednostki. Wybranej metody nie można zmieniać i należy stosować ją przez cały okres użytkowania środka trwałego. Jednostka może wybrać przede wszystkim:

a) metodę liniową,

b) metodę degresywną, tzw. metoda amortyzacji przyspieszonej lub malejącej,

c) metodę naturalną nazywaną metodą jednostek produkcji lub zróżnicowanego odpisu.

Metoda liniowa polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania. W metodzie degresywnej wartość ta rozkładana jest w czasie tak, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach jego użytkowania są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją. W pierwszym roku odpisy naliczane są od wartości początkowej brutto, a w kolejnych latach od tej wielkości pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. W roku, w którym roczna wartość amortyzacji ustalona w oparciu o metodę degresywną będzie niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową, trzeba przejść na metodę liniową (nie jest to zmiana metody amortyzacji). Metoda degresywna stosowana jest przede wszystkim w przypadku maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu niż w okresach późniejszych.

Natomiast metoda naturalna amortyzacji polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego. Dlatego jeśli środek trwały wykorzystywany jest sezonowo, wskazane jest stosowanie metody amortyzacji naturalnej. Sezonowość dotyczy tych środków trwałych, które podlegają sezonowemu wykorzystaniu np. maszyn budowlanych lub pojazdów służących odśnieżaniu, a nie ogółu środków trwałych jednostki (pkt 8.25 KSR nr 11).

Ustalenie stawki

Stawka amortyzacji jest wielkością szacunkową, która może być zaokrąglona do liczb całkowitych. W przypadku stosowania metody liniowej odpisy amortyzacyjne są dokonywane w takiej samej kwocie w każdym kolejnym okresie, za pomocą ustalonej stawki bądź stopy amortyzacji. Stawkę lub stopę amortyzacji można określić w odniesieniu do roku lub miesiąca. Miesięczna stawka amortyzacji powinna stanowić iloraz stawki rocznej i 12 miesięcy. Nie dotyczy to amortyzacji naturalnej.

Stawkę amortyzacji liniowej można ustalić według wzoru:

gdzie:

At - roczna kwota amortyzacji liniowej,

WA - wartość podlegająca amortyzacji,

N - liczba lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności).

Sposoby ustalania stawki według metody degresywnej oraz naturalnej zaprezentowano w pkt 8.18-8.24 KSR nr 11.

Możliwe jest także stosowanie dla celów rachunkowych stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych określonych w załącznikach do ustaw o podatku dochodowym, o ile wartość początkowa środka trwałego zostanie odpisana w koszty w czasie jego gospodarczego wykorzystywania przez jednostkę. Rozwiązanie takie powinny przewidywać zasady (polityka) rachunkowości.

Trzeba zaznaczyć, że jednostka ma obowiązek systematycznie weryfikować przyjęte okresy ekonomicznej użyteczności i stawki amortyzacyjne środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki lub stopy amortyzacji. Zweryfikowana stawka amortyzacji stosowana jest począwszy od nowego roku obrotowego (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Weryfikacja stawki amortyzacji następuje np. na skutek ulepszenia środka trwałego, dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości oraz dołączenia bądź odłączenia części dodatkowych lub peryferyjnych.

Ewidencja księgowa

Przyjęcie środka trwałego do używania w ustalonej wartości początkowej można ująć w księgach rachunkowych na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego" zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub 08 "Środki trwałe w budowie".

Wartość odpisów amortyzacyjnych odnoszona jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Dokonanie odpisu amortyzacyjnego można ewidencjonować następująco:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Uproszczenia

Jednostki mogą, w oparciu o art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych dotyczących niskocennych środków trwałych dokonywać w sposób uproszczony. Graniczną kwotę dla niskocennych środków trwałych jednostki określają we własnym zakresie. Powinna ona być wskazana w zasadach (polityce) rachunkowości.

Środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej mogą być amortyzowane jednorazowo lub zbiorczo. Jednorazowy odpis amortyzacyjny polega na ujęciu wartości początkowej środka trwałego w kosztach okresu, w którym przyjęto go do używania. Drugim uproszczeniem, które można stosować w przypadku niskocennych środków trwałych, jest grupowanie środków trwałych podobnych ze względu na rodzaj lub przeznaczenie i ustalanie zbiorczych odpisów amortyzacyjnych od całej grupy. Wtedy odpisów dokonuje się na zasadach ogólnych wskazanych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Taki zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą stanowić obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których wchodzą środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie, lub obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. zestawy mebli lub narzędzi, pojemniki na śmieci).

Ulepszenie

Wartość początkową środka trwałego zwiększają nakłady poniesione na jego ulepszenie. Po dokonaniu ulepszenia odpisy amortyzacyjne naliczane są według dotychczasowych zasad, ale od nowej, czyli podwyższonej wartości początkowej. Dokonuje się ich na zasadach ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, z zastosowaniem tej samej metody i stawki amortyzacyjnej, które przyjęto przed dokonaniem ulepszenia. Pierwszego odpisu od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego można dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszony środek trwały przyjęto do używania (powinno to wynikać z zasad rachunkowości).

Jeśli środek trwały uprzednio został całkowicie zamortyzowany, jego ulepszenie powoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Trzeba pamiętać, że suma wszystkich odpisów nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Przykład Założenia We wrześniu 2020 r. spółka z o.o. zakupiła i oddała do używania maszynę produkcyjną (środek trwały), której wartość początkowa wynosiła 80.000 zł. Będzie ona amortyzowana metodą liniową według rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 14%, wskazanej w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zapewnia to odpisanie jej wartości przez przewidywany okres ekonomicznej użyteczności). Zatem miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 933,33 zł, tj. (80.000 zł × 14%) : 12 m-cy.   Koszty rozliczane są tylko w układzie rodzajowym. Zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje od pierwszego miesiąca po miesiącu oddania środka trwałego do używania. Dlatego pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w październiku 2020 r. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny 933,33 zł 40 07-1 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)