Wpływ tarczy antykryzysowej na wynagrodzenia i składki ZUS od wynagrodzeń ujmowane w księdze podatkowej

W związku z epidemią koronawirusa ustawodawca przewidział kilka ułatwień dla przedsiębiorców w zakresie m.in. ich obciążeń płacowo-składkowych. Jak ująć w księdze podatkowej skutki tych szczególnych rozwiązań?

Odroczenie zapłaty składek ZUS

Płatnicy składek, którzy mają problemy z ich terminowym opłacaniem w następstwie epidemii koronawirusa, mogą wnioskować o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty należności z tytułu składek - bez opłaty prolongacyjnej. Dotyczy to składek za okres od stycznia 2020 r. Możliwość taką określono w art. 15zb ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zwanej specustawą w sprawie COVID-19.

Odnośnie ujęcia w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez nich samych stosuje się art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof. Przepis ten wyznacza moment ujęcia w kosztach wynagrodzeń brutto, których elementem są także składki ZUS finansowane przez pracowników. W ustawie o pdof nie określono odrębnie momentu ujęcia w kosztach podatkowych takich składek, stąd są one kosztami uzyskania przychodów w tej dacie, w której do kosztów zalicza się wynagrodzenia. Fakt, że po pobraniu składek ZUS od wynagrodzeń pracowników płatnik (pracodawca) opłaci je do ZUS w odroczonym terminie, nie zmienia metodyki rozliczenia składkowo-podatkowego wynagrodzeń i daty ich ujęcia w księdze podatkowej. Podatnik wpisze do księgi wynagrodzenia w kwocie brutto w kolumnie 12 "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze" w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z prawa wewnątrzzakładowego. W przypadku uchybienia temu terminowi, wynagrodzenia brutto będą mogły być wpisane do księgi w dacie wypłaty.

Z kolei składki ZUS od wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, jeśli zostaną opłacone do ZUS w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu, za który są należne) lub miesiąc wcześniej od ustawowego terminu (gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym w stosunku do tego, za który są należne). Wynika tak z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof. W przypadku uchybienia tym terminom zapłaty, do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof, co oznacza, że są kosztami uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Jeśli skorzystano z możliwości odroczenia zapłaty składek ZUS, a więc uchybiono terminom, o których mowa w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof, nie będzie można wpisać składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę do księgi podatkowej do czasu ich zapłaty do ZUS. W dacie zapłaty mogą zostać ujęte w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Odroczenie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy

Na podstawie art. 52o ust. 1 ustawy o pdof, jeżeli płatnicy ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, zaliczki na podatek pobrane w marcu i kwietniu 2020 r. m.in. od przychodów ze stosunku pracy mogą odprowadzić do urzędu skarbowego w terminie do dnia 1 czerwca 2020 r.

Podobnie jak składki ZUS finansowane przez pracowników, zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników odprowadzane do urzędu skarbowego przez pracodawcę jako płatnika nie mają odrębnie wyznaczonego momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów na gruncie ustawy o pdof. Stanowią one koszty podatkowe w dacie ujęcia w tych kosztach wynagrodzeń brutto, jako że są zawarte w wynagrodzeniach brutto. Bez znaczenia dla momentu ujęcia tych zaliczek w kosztach jest, że po pobraniu zostaną opłacone do urzędu skarbowego w późniejszym terminie. Kwotę wynagrodzeń brutto, jak wcześniej wskazano, wpisuje się w kolumnie 12 księgi zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof.

Zwolnienie z opłacania składek ZUS

Płatnicy składek ZUS mogą również skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek ZUS należnych za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. na zasadach przewidzianych w art. 31zo ust. 1 i ust. 1a specustawy w sprawie COVID-19. Co istotne, płatnicy mogą uzyskać zwolnienie w opłacie składek ZUS za marzec 2020 r. również wtedy, gdy składki za ten miesiąc zostały już opłacone - wówczas opłacone należności podlegają zwrotowi (art. 113 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 - Dz. U. z 2020 r. poz. 695).

W sytuacji gdy pracodawcę zwolniono z opłacania składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, składki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Dotyczy to zarówno składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, jak i składek ZUS w części finansowanej przez pracownika. Na skutek uzyskanego zwolnienia składki te nie zostaną bowiem nigdy przez pracodawcę zapłacone, a więc nie poniesie on żadnego obciążenia z ich tytułu. Brak możliwości ujęcia omawianych składek w kosztach potwierdza pismo Ministerstwa Finansów przesłane do naszego Wydawnictwa w dniu 17 kwietnia 2020 r. (patrz ramka). W księdze podatkowej podatnik nie wpisze więc wartości składek ZUS, z opłacania których został zwolniony, tj. składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez siebie oraz składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez nich samych. Natomiast w kolumnie 12 księgi ujmie pod datą wynikającą z art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof wartość brutto wynagrodzeń pracowników pomniejszoną o wartość składek ZUS finansowanych przez pracowników, z opłacania których został zwolniony. Przy czym zwolnienie pracodawcy z opłacenia składek ZUS nie zmienia metodyki rozliczenia składkowo-podatkowego wynagrodzeń.

W przypadku gdy pracodawca opłacił i ujął w kosztach w księdze składki ZUS za marzec 2020 r., a następnie uzyskał ich zwrot, będzie musiał skorygować koszty w księdze w miesiącu potwierdzenia zwrotu (por. art. 22 ust. 7c-7d ustawy o pdof).

W związku z tym, że pracodawca uzyskuje wymierne korzyści na skutek wypełnienia przez budżet państwa jego obowiązków z tytułu opłacenia składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, mogłyby nasunąć się wątpliwości, czy nie powstaje u niego z tego tytułu przychód podatkowy. Jak jednak wprost stanowi art. 31zx specustawy w sprawie COVID-19, przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo tej ustawy, nie są przychodami w rozumieniu ustawy o pdof.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544)