Korekta odliczonego VAT w przypadku niedoboru towaru

W wyniku przeprowadzenia przez podatnika inwentaryzacji może być stwierdzony niedobór lub nadwyżka towaru. W przypadku gdy niedobór dotyczy towaru, przy nabyciu którego podatnik odliczył VAT, powstaje pytanie, czy należy skorygować odliczony wcześniej VAT.

Rodzaje niedoborów

Niedobory mogą być zawinione i niezawinione. Niedobory zawinione są to niedobory, których powstanie jest związane z niedopełnieniem obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Natomiast niedobory niezawinione to takie, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych, np. na skutek zdarzeń losowych, takich jak kradzież, pożar, powódź bądź też z przyczyn naturalnych.

Podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Natomiast gdy wystąpi niedobór zawiniony czy też niezawiniony, to nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej. Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost określałyby obowiązek dokonywania korekty w takim przypadku.

Niedobór niezawiniony

Z art. 91 ustawy o VAT, który określa zasady korekty podatku naliczonego, nie wynika, aby na podstawie tego przepisu był obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów z przyczyn niezależnych od podatnika.

Także art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że korekta jest dokonywana w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Natomiast przepis art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi wprost, że w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Zgodnie z art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji, w związku z którymi płatność nie została całkowicie lub częściowo uregulowana oraz w razie kradzieży.

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w tych przypadkach. W związku z tym należałoby uznać, że jeśli utracone towary (w sposób niezawiniony) były nabyte z zamiarem przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej i przy ich nabyciu odliczono podatek naliczony, nie powstaje konieczność korekty, o ile stwierdzone niedobory zostaną prawidłowo udokumentowane.

W przypadku niedoborów niezawinionych organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik nie ma obowiązku korekty odliczonego VAT. Przykładowo tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.J, powołując się na wyrok TS UE z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95. Zgodnie z tym wyrokiem, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Stanowisko to podtrzymują także sądy administracyjne.

Niedobór zawiniony

Przy niedoborach zawinionych zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne odmawiają prawa do odliczenia VAT. Na temat obowiązku korekty VAT w przypadku niedoborów zawinionych wypowiedział się przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 889/14. NSA powołując się na art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory - może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

Sprawa dotyczyła podatnika, który podczas postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów ani nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności oraz przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawił także żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem NSA, w takim przypadku nie ulega wątpliwości, że w gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Uzasadniało to przyjęcie przez Sąd stanowiska prezentowanego przez organ, że prowadzona niewłaściwie przez podatnika gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwalają na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony.

Ostatecznie NSA uznał, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.769.2016.1.MN. Organ interpretacyjny uznał w niej bowiem, że stwierdzenie niedoboru i obciążenie jego wartością osoby odpowiedzialnej materialnie, za jej zgodą, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwentnie w związku z obciążeniem osoby odpowiedzialnej materialnie, za jej zgodą, nie ma podstaw do udokumentowania tej czynności fakturą, gdyż w świetle art. 106a, przepisy dotyczące faktur stosuje się do sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz dostawy towarów i świadczenia usług.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174)