VAT przy sprzedaży zestawów promocyjnych

Lokale gastronomiczne w celu uatrakcyjnienia sprzedawanych produktów stosują strategię marketingową polegającą na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami, w tym napojami alkoholowymi. Sprzedaż takich zestawów oferowana jest w jednej cenie. W praktyce jednak powstaje problem ustalenia podstawy opodatkowania takiego zestawu.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Wynika to z art. 29a ust. 1 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka VAT

Większość towarów czy usług sprzedawanych na terenie Polski opodatkowana jest 23% stawką VAT. Jednak sprzedaż niektórych towarów czy usług podlega opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pamiętać należy, że wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że 8% VAT stosuje się do usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

• napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
   
• napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
   
• kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
   
• napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych,
   
• innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych 23% VAT.

W przypadku sprzedaży towarów w zestawach podatnicy stosują do nich najczęściej ceny promocyjne. Ustalenie tej ceny polega np. na tym, że do przekąsek opodatkowanych 8% lub 5% VAT stosują cenę taką samą jak przy sprzedaży pojedynczej przekąski, zaś rabatem objęty jest tylko napój opodatkowany 23% VAT.

Stanowisko Ministerstwa

Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej zamieściło komunikat, w którym przestrzega podatników przed nieprawidłowym ustalaniem podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych. Jak wyjaśniono, w praktyce występują przypadki sprzedawania towarów (w tym opodatkowanych różnymi stawkami VAT) w formie zestawów promocyjnych. Korzyść, jaką osiąga konsument, związana jest np. z zapłatą niższej ceny za dwa lub więcej towarów nabywanych łącznie w porównaniu do sytuacji, gdy towary te byłyby zakupione osobno. Z reguły w przypadku tego rodzaju promocji podawana jest cena zestawu, jednocześnie na fakturze lub paragonie wskazywane są poszczególne towary wchodzące w jego skład, z przypisanymi im cenami. Zdaniem ministerstwa w sytuacji, gdy tego rodzaju promocjom nie towarzyszy manipulowanie podstawami opodatkowania poszczególnych towarów, tego rodzaju praktykę należy uznać za prawidłową.

Za prawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania resort wskazał przykładowo przypadek, kiedy to określając cenę poszczególnych towarów w zastawie, podatnicy obniżają cenę proporcjonalne - cena każdego towaru zestawu jest obniżana o tyle samo procent (przykład 1). Natomiast za nieprawidłowy sposób określania podstawy opodatkowania resort uznał praktyki manipulowania podstawą opodatkowania VAT, polegające na sztucznym zawyżaniu ceny towaru opodatkowanego stawką obniżoną, przy jednoczesnym zaniżaniu ceny towaru opodatkowanego 23% VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (przykład 2).

Ostrzeżenie Ministerstwa

Ministerstwo Finansów w omawianym komunikacie ostrzegło, że w przypadku ustalania przez podatnika nieprawidłowej podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych w zestawach, naraża się on na ryzyko sporu z organem podatkowym, ponieważ tego rodzaju rozwiązania optymalizacyjne mogą zostać uznane (po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych) za praktykę stanowiącą nadużycie prawa.

Przez "nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W takim przypadku dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT).

W związku z tym resort zalecił, aby podatnicy, którzy stosowali lub stosują niedozwolone praktyki, dokonali prawidłowego rozliczenia VAT oraz złożyli stosowne korekty deklaracji.

Ważny wyrok WSA

Warto w tym miejscu przywołać także wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16 (orzeczenie nieprawomocne), w którym uznano, że w warunkach gospodarki rynkowej i swobody działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów.

Kwestią sporną w tym przypadku było ustalenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami. Jak wskazał podatnik, zestawy te są sprzedawane po cenie promocyjnej według stawki VAT dla niej obowiązującej (8% lub 5%), zaś rabatowi podlega tylko jeden produkt (napój). Ponadto na paragonie wymienione są dwie pozycje: przekąska (opodatkowana 8% lub 5% VAT) oraz napój (opodatkowany 23% VAT).

Zdaniem Sądu, podstawa opodatkowania przy sprzedaży napoju nie jest zaniżana, a podatek płacony według prawidłowej stawki jest odprowadzany. Sąd podkreślił, że jedyną różnicą przy sprzedaży w zestawie i sprzedaży osobno jest cena napoju. Identyczne w zestawie promocyjnym, jak i poza nim, są natomiast pozostałe elementy, takie jak cena przekąski i stawki VAT na obie składowe zestawu. Zbieżna jest też sfera dokumentacyjna, gdyż zamieszczone na paragonie obie pozycje (przekąska i napój) z wyraźnym zaznaczeniem osobnej podstawy opodatkowania każdej z nich i stawki VAT są identyczne w zestawie promocyjnym, jak i poza nim.

WSA stwierdził, iż przekonanie organu, że gdyby cena napoju była wyższa, podatnik odprowadzałby wyższy podatek, jest tylko supozycją niemającą racjonalnego i rynkowego uzasadnienia. Poza tym Sąd zauważył, że w warunkach gospodarki rynkowej oraz w ramach obowiązującego prawa podatkowego organ podatkowy nie ma również uprawnień, by analizować czy działania podmiotu gospodarczego mają na celu dobro ostatecznego konsumenta, czy tylko maksymalizację własnych zysków.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)