Świadczenia uzyskiwane przez pracowników od pracodawcy nie ograniczają się wyłącznie do wynagrodzeń za wykonaną pracę, nagród pieniężnych czy premii. Zakłady pracy starają się zapewniać osobom przez siebie zatrudnionym także różne formy pomocy. Większość takich pomocowych świadczeń wywołuje określone skutki w podatku dochodowym po stronie pracowników.
Pożyczki przyznawane przez zakłady pracy z reguły udzielane są pracownikom na warunkach korzystniejszych niż rynkowe stosowane przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Polega to na tym, że pracodawcy stosują stopę oprocentowania niższą niż rynkowa bądź też całkowicie rezygnują z oprocentowania pożyczek.
Kwota uzyskanej pożyczki stanowi świadczenie zwrotne, czyli nie jest tzw. przysporzeniem definitywnym, co skutkuje tym, że sam fakt jej otrzymania przez pracownika nie powoduje powstania u niego przychodu ze stosunku pracy.
Do przychodów ze stosunku pracy ustawa o pdof zalicza jednak m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych. Niestety ustawa nie definiuje jednocześnie pojęcia "świadczenie nieodpłatne". W praktyce na potrzeby podatku dochodowego przyjmuje się, że w jego zakresie mieści się każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Takie rozumienie omawianego świadczenia wynika również z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe.
W związku z powyższym należy przyjąć, że pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń mieszczą się również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy. Stąd w sytuacji gdy podmiot udzielający pożyczki całkowicie rezygnuje z oprocentowania lub udziela jej na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, zasadniczo u pożyczkobiorcy powstaje przychód z tytułu uzyskania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Wartość tego świadczenia wyznacza wówczas różnica pomiędzy oprocentowaniem rynkowym a oprocentowaniem udzielonej pożyczki. Pożyczki pracownicze rządzą się jednak nieco innymi prawami.
Gdy pracownicza pożyczka z preferencyjnym oprocentowaniem finansowana jest z ZFŚS, wówczas warunki jej udzielenia wynikają z obowiązującego u danego pracodawcy regulaminu ZFŚS i każdy z pracowników może je zaciągać na równych zasadach. To z kolei powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że u któregokolwiek z nich wystąpił przychód podatkowy i w efekcie preferencje w oprocentowaniu są dla nich podatkowo neutralne. Taka kwalifikacja omawianego świadczenia wynika z tego, że ZFŚS jest tworzony w celu m.in. finansowania działalności socjalnej na rzecz pracowników, a udzielane z niego pożyczki mają niekomercyjny charakter. To z kolei powoduje, że nie można przypisać pracownikowi-pożyczkobiorcy przychodu ze świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, co potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.
U pracownika nie powstaje przychód z preferencyjnego oprocentowania zakładowej pożyczki, gdy pracodawca stosuje je na równych zasadach wobec wszystkich pracowników.
Wygenerowanie u pracownika przychodu podatkowego z tytułu preferencyjnego oprocentowania pożyczki, której źródłem finansowania są środki obrotowe pracodawcy, uzależnione jest od dwóch czynników: reguł udzielania pożyczek oraz wykonywania przez pracodawcę działalności gospodarczej w zakresie ich udzielania. Oprocentowanie udzielonej pożyczki przez pracodawcę, który nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, w opinii organów podatkowych jest obojętne podatkowo - jednak wyłącznie wtedy, gdy zasady przyznawania tego typu pożyczek są jednakowe dla wszystkich pracowników. Wówczas bowiem brak jest podstaw do zakwalifikowania preferencyjnych odsetek jako przychodu ze stosunku pracy.
Natomiast gdy pracodawca udziela ze środków obrotowych preferencyjnych pożyczek wyjątkowo i tylko wybranym pracownikom, organy podatkowe uznają, że w takim przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ich opinii taki przychód powstaje u "wybranych" pracowników bez względu na to, czy pracodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek czy też nie. Wysokość tego przychodu wyznacza różnica pomiędzy odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki zawartej z pracodawcą a odsetkami, jakie pracownik musiałby zapłacić, gdyby zaciągnął pożyczkę na warunkach rynkowych w instytucji prowadzącej działalność w zakresie ich udzielania.
Zdarza się, że pracodawca na wniosek pracownika umarza mu całe lub część zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki. Dla pracownika, któremu pracodawca umorzył część udzielonej pożyczki, wartość tego umorzenia, jako nieodpłatne świadczenie, stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o pdof). Przychód ten powstaje w dacie umorzenia pożyczki i nie jest objęty zwolnieniem od podatku. Jeżeli źródłem finansowania umarzanej pożyczki był ZFŚS, wówczas przychód z umorzenia nie stanowi jednak podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz podstawy wymiaru składki zdrowotnej.
Wartość pożyczki w miesiącu jej umorzenia pracodawca powinien doliczyć pracownikowi do pozostałych składników otrzymanego w tym samym miesiącu wynagrodzenia za pracę i od ich sumy obliczyć, a następnie pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy (przykład 1). Ponieważ kwota umorzonej pożyczki jest pracowniczym przychodem, podlega wykazaniu w PIT-11 sporządzanym przez pracodawcę, w rubrykach dotyczących należności ze stosunku pracy wraz z pozostałymi przychodami ze stosunku pracy uzyskanymi przez pracownika w danym roku podatkowym.
Również umorzenie niezapłaconych przez pracownika odsetek od zakładowej pożyczki, których termin płatności już minął, generuje powstanie opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy pożyczki termin płatności upłynął. Natomiast umorzenie odsetek, których termin płatności jeszcze nie upłynął, według organów podatkowych jest neutralne - nie wywołuje żadnych skutków w podatku dochodowym.
Zapomogi otrzymane przez pracowników w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof. Z przepisu tego wynika, że zapomogi otrzymane ze wskazanych w nim tytułów wolne są od podatku dochodowego do wysokości 2.280 zł w skali roku. Dla ich opodatkowania źródło ich finansowania nie jest istotne. W efekcie jeżeli zapomoga spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu, to korzysta ze zwolnienia od podatku niezależnie od tego, czy została wypłacona ze środków obrotowych pracodawcy, czy też np. ZFŚS.
Jeżeli natomiast zapomoga jest przekazywana pracownikowi z innych powodów, czyli np. trudnej sytuacji finansowej lub życiowej, wtedy dla jej opodatkowania źródło finansowania ma znaczenie. Jeżeli jest nim ZFŚS, a zapomoga spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof, to objęta jest zwolnieniem. Ze zwolnienia od podatku na jego podstawie korzysta wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości m.in. ze środków ZFŚS. Wartość tych wszystkich świadczeń nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 380 zł. Od nadwyżki ponad ten limit pracodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek. Gdy jednak zostanie ona sfinansowana ze środków obrotowych pracodawcy, wówczas w całości podlega opodatkowaniu (przykład 2).
Kalkulatory należności pracowniczych dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.
Wielu pracodawców oferuje pracownikom w okresie zwiększonych wydatków (wakacje, początek roku szkolnego, okresy przedświąteczne) pomoc w postaci bonów towarowych. Otrzymanie takiego bonu każdorazowo generuje po stronie pracownika przychód podatkowy. Dla opodatkowania ich wartości nie ma znaczenia źródło ich finansowania - ustawodawca wyłączył bowiem wprost tę kategorię świadczeń ze zwolnienia przewidzianego dla świadczeń finansowanych z ZFŚS w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof. Pracodawca powinien wartość takiego świadczenia uwzględnić przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy.
Inną formą pomocy świadczonej przez pracodawców dla pracowników - zwłaszcza tych znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej lub rodzinnej - jest świadczenie polegające na pokrywaniu pracownikowi poniesionych wydatków na podstawie przedkładanych przez niego rachunków i faktur. Najczęściej omawianą preferencją objęte są wydatki na zakup artykułów żywnościowych bądź odzieży. Pracownicy chętnie przyjmują tego rodzaju pomoc, gdyż daje ona możliwość rzeczywistego zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb dzięki czemu jest bardziej racjonalna. Zwracane pracownikom kwoty korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof, jeżeli finansowane są z ZFŚS. Gdy natomiast zwrotu wydatków na zakup wybranych przez pracowników artykułów pracodawca dokona ze środków obrotowych, wówczas cała jego wartość będzie podlegała opodatkowaniu w miesiącu dokonania tego zwrotu.
|
Przykład 1 Pracownik w sierpniu 2017 r. otrzymał wynagrodzenie za pracę w wysokości 3.800 zł. W tym samym miesiącu, na jego wniosek, z powodu trudnej sytuacji życiowej, zakład pracy umorzył mu część pożyczki z ZFŚS w kwocie 2.960 zł. Pracownikowi przysługują miesięczne koszty pracownicze w wysokości 111,25 zł, oraz 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdof, tj. 46,33 zł. Ustalając zaliczkę na podatek dochodowy za sierpień 2017 r. pracodawca dokonał następujących obliczeń:
Pracodawca na wniosek pracownika przyznał mu i wypłacił w sierpniu 2017 r. zapomogę w kwocie 2.200 zł. I przypadek - zapomoga została przyznana w związku z długotrwałą chorobą żony pracownika i była pierwszym tego typu świadczeniem otrzymanym przez niego w br. W takim przypadku ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof korzysta cała jej wartość bez względu na źródło finansowania. II przypadek - zapomoga została przyznana w związku z trudną sytuacją finansową pracownika. Załóżmy, że źródłem jej finansowania był ZFŚS i było to pierwsze w tym roku świadczenie sfinansowane z tego źródła otrzymane przez pracownika. W tej sytuacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof ze zwolnienia od podatku korzystało ono do kwoty 380 zł. Nadwyżkę ponad tę kwotę w wysokości 1.820 zł (tj. 2.200 zł - 380 zł) pracodawca opodatkował wraz z pozostałymi elementami wynagrodzenia otrzymanymi przez pracownika w sierpniu 2017 r. Natomiast w przypadku wypłacenia zapomogi z tytułu trudnej sytuacji życiowej ze środków obrotowych pracodawcy, opodatkowaniu podlegałaby cała jej wartość, tj. 2.200 zł. |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
