Wybór firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania rocznego sprawozdania finansowego

Dnia 21 czerwca 2017 r. weszła w życie (z wyjątkiem przepisów dotyczących opłat z tytułu nadzoru, które wejdą w życie 1 stycznia 2018 r.) ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089), dalej zwana ustawą o biegłych rewidentach. Celem tej ustawy było dostosowanie polskiego systemu prawnego do przepisów unijnych z zakresu audytu i sprawozdań finansowych. Wniosła ona wiele zmian do innych ustaw, w tym do ustawy o rachunkowości. Zmianie uległa m.in. terminologia używana w ustawie o rachunkowości. Przykładowo wyrażenie "podmiot uprawniony do badania" zastąpiono wyrażeniem "firma audytorska", a określenie "opinia biegłego rewidenta" zastąpiono określeniem "sprawozdanie z badania". Należy pamiętać, iż przepisy ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach mają zastosowanie do badań sprawozdań finansowych sporządzanych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r.

Niektóre jednostki są zobligowane do przeprowadzania badań swoich rocznych sprawozdań finansowych przez firmy audytorskie. Jednostki te wymienione są w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wśród podmiotów zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego można wyróżnić jednostki zobowiązane do przeprowadzania takiego badania co roku, niezależnie od sumy aktywów, wielkości przychodów czy wielkości zatrudnienia oraz takie jednostki, które podlegają badaniu po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości.

Niezależnie od sumy aktywów, wielkości przychodów oraz wielkości zatrudnienia badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

• banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych,
   
• spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
   
• jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości,
   
• jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
   
• krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,
   
• spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.

Roczne sprawozdania finansowe pozostałych jednostek (przede wszystkim spółek z o.o., jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych) podlegają badaniu, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, tj. w 2016 r., spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
   
• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, tj. kwotę: 11.060.000 zł,
   
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro, tj. kwotę: 22.120.000 zł.

Wyrażone w euro wielkości przeliczono na walutę polską po średnim kursie, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 grudnia 2016 r. (31 grudnia 2016 r. przypadał w sobotę), który wynosił: 4,4240 zł/euro (por. art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Uwaga: Jednostki zobligowane do badania rocznego sprawozdania finansowego ze względu na wartości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym, nie muszą zlecać badania swojego sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy.

Należy pamiętać, iż obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (zob. art. 14b ust. 2 updof oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).

Badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.

Firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich (prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów) i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w art. 46 ustawy o biegłych rewidentach.

Pojęcie organu zatwierdzającego definiuje art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w świetle którego jest to organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników. Tak więc organy zatwierdzające sprawozdanie finansowe to:

• zwyczajne walne zgromadzenie (art. 395 § 2 K.s.h.) - w spółce akcyjnej,
   
• zwyczajne zgromadzenie (art. 231 § 2 K.s.h.) - w spółce z o.o.,
   
• zwyczajne walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.) - w spółce komandytowo-akcyjnej,
   
• walne zgromadzenie (art. 38 § 1 pkt 2 Prawa spółdzielczego) - w spółdzielni,
   
• rada pracownicza (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie załogi przedsiębiorstwa państwowego), a w razie jej braku - organ założycielski - w przedsiębiorstwie państwowym,
   
• organ założycielski - w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej,
   
• właściciele (wspólnicy) - w spółkach komandytowej, partnerskiej, jawnej, cywilnej,
   
• właściciel - w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Ważne jest, aby decyzja o wyborze firmy audytorskiej została zawarta na piśmie.

Umowę z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki. Jest on zobowiązany do zawarcia takiej umowy w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (zob. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Warto przypomnieć, że za kierownika jednostki, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, uważa się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Co ważne, w przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Na temat okresu na jaki należy zawierać umowę o badanie sprawozdania finansowego pisaliśmy w ZMR nr 16 z 2017 r. na str. 4

Jeżeli jednostka wpłaciła na rzecz firmy audytorskiej zaliczkę na poczet umowy zawartej z tą firmą, to uiszczoną zaliczkę ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:

Fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę jednostka może wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ogólnych zasad, zapisem:

W sytuacji gdy jednostka do ewidencji księgowej nabycia usług nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu", to z otrzymanej faktury zaliczkowej księguje tylko podlegający odliczeniu VAT naliczony, zapisem:

Wartość netto wpłaconej zaliczki do czasu zakończenia czynności badania rocznego sprawozdania finansowego pozostaje w ewidencji księgowej na koncie 30 "Rozliczenia zakupu" lub 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Przykład

I. Założenia:

Roczne sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2017 r. podlega obowiązkowemu badaniu. Jednostka podpisała z firmą audytorską umowę o badanie i na poczet wykonania usługi wpłaciła zaliczkę w kwocie: 4.920 zł, a następnie otrzymała fakturę dokumentującą wpłatę tej zaliczki.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, to - w myśl art. 106f ust. 3 ustawy o VAT - na fakturze wystawionej po wykonaniu usługi sumę usługi pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Ponadto taka faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi.

Dane z faktury końcowej, w części podwyższającej kwoty wykazane w fakturze zaliczkowej, ujmuje się zapisem: Wn konto 30, Wn konto 22-1, Ma konto 21. Natomiast odniesienie wartości usługi w koszty okresu, w którym ją wykonano, może nastąpić zapisem: