Składki ZUS i podatek dochodowy w razie dofinansowania kosztów pobytu dziecka w żłobku lub przedszkolu

Pracodawca od przyszłego roku zamierza dofinansowywać pracownikom koszty pobytu ich dzieci w żłobku oraz w przedszkolu. Czy kwota dofinansowania będzie zwolniona ze składek ZUS i podatku dochodowego?

Zwolnienie z oskładkowania oraz opodatkowania ww. świadczeń uzależnione jest od źródeł ich finansowania. Jeśli dofinansowanie udzielane będzie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, dalej Funduszu, to wówczas kwotę tego dofinansowania należy wyłączyć z podstawy wymiaru składek ZUS, a także nie uwzględniać jej przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Rozstrzygnięcie składkowe

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 111), dalej ustawy, działalność socjalna to m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego. Pracodawca w regulaminie Funduszu może zamieścić zapis o dofinansowaniu pracownikom kosztów przebywania dziecka w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu. Powinien mieć przy tym na uwadze, że wysokość przyznawanych dofinansowań uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu (art. 8 ust. 1 ustawy). Z wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2014 r. (sygn. akt III AUa 2167/13) wynika, iż: "Cała działalność socjalna pracodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma ze swej istoty charakter ulgowy, a jej celem jest wspieranie pracowników. Zastrzeżenie dokonane przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym pracodawca w regulaminie określa zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, wskazuje na hierarchię zasad. Ta wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu, jest bowiem nadrzędna i ma charakter bezwzględny. O tym, czy dane świadczenie stanowi przejaw działalności socjalnej pracodawcy nie decyduje jedynie okoliczność, iż pojęciowo mieści się ono w definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, ale również to, czy przyznane zostało z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1.".

Warto zauważyć, iż orzecznictwo sądów jest zgodne ze stanowiskiem ZUS prezentowanym w wydawanych w tym zakresie interpretacjach (por. np. interpretację indywidualną ZUS z dnia 18 czerwca 2014 r., znak: DI/100000/43/565/2014).

Jeśli pracownicy będą otrzymywali świadczenia ze środków Funduszu, zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to od wartości tych świadczeń nie ma obowiązku odprowadzania składek ZUS. Oskładkowaniu nie podlegają świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego). Wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że w każdym przypadku przyznania pracownikom świadczeń z Funduszu, z uwzględnieniem kryterium socjalnego, można zastosować zwolnienie składkowe. Takie też stanowisko prezentuje Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III AUa 1544/14), w którym orzekł, że: "Przepis § 2 pkt 19 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) zwalnia z obowiązku składkowego wszystkie świadczenia przeznaczone na jedną z form działalności socjalnej (art. 2 pkt 1 ustawy z 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), pod warunkiem wydatkowania ich ze środków zgromadzonych w ramach ZFŚS. (...)".

Natomiast, gdy dofinansowanie kosztów pobytu dzieci pracowników w żłobku lub przedszkolu nastąpi ze środków obrotowych firmy to będzie oskładkowane (dla tego rodzaju świadczeń przepisy nie przewidują zwolnienia ze składek ZUS).

Rozstrzygnięcie podatkowe

Jeśli chodzi o zwolnienie podatkowe ww. świadczeń, należy rozpatrywać je w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 67 oraz pkt 67a ustawy o pdof. Na podstawie pierwszego powołanego przepisu, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowych kwoty 380 zł (z wyłączeniem bonów, talonów i innych znaków uprawniających do wymiany na towary lub usługi). Zgodnie z drugim wskazanym przepisem, zwolnieniem od podatku dochodowego objęto świadczenia otrzymywane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach lub klubach dziecięcych.

Wobec powyższego, jeśli pracodawca, o którym mowa w pytaniu, jeszcze w tym roku zdecydowałby się na wypłacanie pracownikom takich świadczeń, a kwota dofinansowania pochodziłaby ze środków Funduszu, to zwolnienie z opodatkowania dotyczyłoby dofinansowań:

• do przedszkoli, pod warunkiem, że suma wartości tego świadczenia oraz innych otrzymanych przez pracownika świadczeń rzeczowych i pieniężnych sfinansowanych z Funduszu i funduszy związków zawodowych, licząc od 1 stycznia 2015 r. nie przekroczy limitu 380 zł; w razie przekroczenia nadwyżka podlega opodatkowaniu,
   
• do żłobków lub klubów dziecięcych bez ograniczenia kwotowego.

Gdyby pracodawca dofinansował pracownikom koszt pobytu ich dzieci w żłobku lub przedszkolu ze środków obrotowych, to wówczas od kwoty dofinansowania byłby zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Jeśli jednak dofinansowania będą wypłacane od nowego roku, to zasady dotyczące zwolnień podatkowych tych świadczeń ulegną zmianie. Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (Dz. U. poz. 1296) wprowadza zmiany dotyczące zakresu świadczeń zwolnionych z opodatkowania. Obejmuje nim świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach (art. 21 ust. 1 pkt 67a w nowym brzmieniu). Ponadto nowela wprowadza nowe zwolnienie podatkowe (pkt 67b w art. 21 ust. 1 ustawy o pdof). Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia, które nie są finansowane z ZFŚS, otrzymane od pracodawcy z tytułu:

a) objęcia dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczania dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 400 zł,

b) uczęszczania dziecka pracownika do przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 200 zł

- na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o pdof.

Ustawa o pdof dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie podatkowe obejmie więc szerszy zakres świadczeń związanych z opieką nad dziećmi. Dofinansowania do kosztów pobytu dzieci pracowników w żłobku lub przedszkolu ze środków Funduszu będą zwolnione z opodatkowania bez względu na ich wysokość. Z kolei dofinansowanie ze środków obrotowych zostanie zwolnione od podatku dochodowego w razie dopłaty odpowiednio do żłobków lub klubów dziecięcych - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 400 zł, do przedszkoli - 200 zł miesięcznie.