Powstanie firmy a pierwsze zapisy w księdze podatkowej

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej (dopełnieniu odpowiednich obowiązków w zakresie jej rejestracji i zawiadomienia odpowiednich organów) podatnicy rozliczający się z podatku dochodowego na podstawie księgi podatkowej wprowadzają do niej pierwsze zapisy. Na dzień rozpoczęcia tej działalności należy sporządzić i wpisać do księgi spis z natury. Następnie można ująć w księdze pierwsze wydatki dotyczące działalności.

Zakup materiałów i towarów

Podatnicy rozliczający się z podatku dochodowego na podstawie księgi podatkowej są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Nakazuje to § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spisem z natury obejmuje się:

• towary handlowe,
   
• materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze,
   
• półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady (w spisie z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej składniki te raczej nie wystąpią).

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza jego zakładem, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika (§ 28 ust. 3 rozporządzenia).

W spisie z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności powinny znaleźć się wymienione składniki majątku, które podatnik nabył (wytworzył) przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zatem przykładowo, jeśli podatnik rozpoczął działalność z dniem 5 kwietnia 2017 r., powinien był objąć spisem z natury składniki majątku nabyte do dnia 4 kwietnia 2017 r.

Spis z natury wycenia się najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia według zasad określonych w § 29 i § 28 ust. 3 rozporządzenia.

Jeśli na dzień rozpoczęcia działalności podatnik nie posiada składników majątku, które należy objąć spisem z natury na ten dzień, powinien i tak sporządzić spis z natury, wykazując w nim stany zerowe. Przepisy rozporządzenia nie przewidują bowiem zwolnień ze sporządzenia spisu z natury na dzień rozpoczęcia działalności.

Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Spis z natury na dzień rozpoczęcia działalności stanowi pierwszą pozycję księgi podatkowej. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, w której kolumnie ująć spis z natury. W praktyce przyjęło się ujmować go w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" lub 15 czy 17 "Uwagi". Natomiast, co bardzo ważne, wartość spisu z natury nie podlega sumowaniu z innymi zapisami dokonanymi w księdze (nie wpływa na koszty "bieżąco"). Zostanie ona uwzględniona dopiero po sporządzeniu następnego spisu z natury, np. na koniec roku podatkowego, gdy podatnik będzie obliczał dochód z działalności na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o pdof.

Wydatki poniesione na nabycie materiałów, towarów czy w związku z wytwarzaniem wyrobów i usług od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (np. jeśli działalność rozpoczęto 5 kwietnia 2017 r., to od tego dnia) należy ewidencjonować bieżąco, w odpowiednich kolumnach księgi podatkowej. Moment ujęcia tych kosztów wyznaczają przepisy ustawy o pdof i rozporządzenia.

Jeśli chodzi o zakup materiałów i towarów, to ujmuje się go w kolumnie 10 księgi. W myśl stanowisk organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych i odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. na pytanie naszego Wydawnictwa, w przypadku, gdy podstawą zapisów w księdze jest faktura dokumentująca ich nabycie, koszt uzyskania przychodów powstaje w dacie wystawienia faktury. Wyjątkiem jest przypadek, gdy nabywca najpierw otrzyma materiały lub towary handlowe, a faktura dokumentująca ten zakup wpłynie do niego w następnych miesiącach - wówczas sporządza opis materiałów lub towarów i koszt ich zakupu wpisuje do księgi na podstawie opisu pod datą ich otrzymania (por. § 16 ust. 2-4 rozporządzenia).

Nabycie środków trwałych

Jeśli podatnik chce wprowadzić do działalności gospodarczej środek trwały (tj. składnik majątku spełniający definicję z art. 22a ustawy o pdof) nabyty przed jej rozpoczęciem, powinien sporządzić oświadczenie, w którym zawrze datę jego przekazania na potrzeby działalności, szczegółowy opis tego składnika majątku oraz ustaloną wartość początkową. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna ustala się, co do zasady, na podstawie ceny nabycia. Jedynie w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie posiada dowodu zakupu danego składnika majątku, jego wartość początkową przyjmuje w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej we własnym zakresie z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ustawy o pdof).

Wartości początkowej środków trwałych, zarówno nabytych przed rozpoczęciem działalności i wprowadzanych do niej na podstawie oświadczenia, jak i nabytych po rozpoczęciu działalności i księgowanych na podstawie dowodu zakupu, nie ujmuje się w księdze podatkowej, tylko w ewidencji środków trwałych prowadzonej wraz z księgą. W kosztach w księdze (w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki") podatnik natomiast księguje odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych ustalane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o pdof (która przewiduje m.in. jednorazowy odpis amortyzacyjny w okolicznościach wskazanych w art. 22k ust. 7-13 czy art. 22f ust. 3).

Natomiast bezpośrednio w kosztach w księdze uwzględnić można wydatki na zakup przed dniem rozpoczęcia działalności wyposażenia, czyli składników majątku niezaliczonych zgodnie z ustawą o pdof do środków trwałych. Jeśli chodzi o wyposażenie, o którym mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o pdof, tj. składniki majątku spełniające definicję środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, to można je wpisać w dacie przekazania do używania na cele działalności w kolumnie 13 księgi na podstawie oświadczenia podatnika sporządzonego w oparciu o dowód zakupu. Jeśli wartość wyposażenia przekracza 1.500 zł, należy je dodatkowo objąć ewidencją wyposażenia prowadzoną wraz z księgą podatkową. Takie same zasady obowiązują przy ewidencji zakupu wyposażenia po dniu rozpoczęcia działalności, przy czym zapisu w kolumnie 13 dokonuje się wprost na podstawie dowodu zakupu.

Inne wydatki sprzed rozpoczęcia działalności

Przed rozpoczęciem działalności podatnik może ponieść także inne wydatki, np. na zakup artykułów biurowych, ubezpieczenia majątkowe i OC działalności, reklamę, czynsz najmu lokalu. Wydatki te należy rozpatrywać w aspekcie ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Aby więc mogły zostać uwzględnione w firmowych kosztach uzyskania przychodów, powinny być przede wszystkim poniesione w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów. Ponadto nie powinny być wymienione w art. 23 ustawy o pdof jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli warunek związku z obecnie prowadzoną działalnością jest spełniony i wydatki nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, mogą być ujęte w kosztach w księdze, mimo że zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W takim przypadku powinny zostać wpisane do księgi w dniu rozpoczęcia działalności, na podstawie dowodów poniesienia. Chociaż wydatki te będą kosztem okresu, w którym je wpisano do księgi, przyjęło się w takich przypadkach ujmować je pod datą ich poniesienia (wystawienia faktur czy innych dowodów). Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności na zakup artykułów biurowych, ubezpieczenia majątkowe i OC działalności, reklamę, a także czynsz najmu, o ile wynajęcie lokalu przed rozpoczęciem działalności służyło jej zorganizowaniu, można więc zaewidencjonować w kolumnie 13. Przy czym w przypadku gdy podatnik prowadzi księgę metodą memoriałową, koszty pośrednio związane z przychodami dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy (w tym np. koszty ubezpieczeń, najmu) w części przypadającej na lata następujące po roku rozpoczęcia działalności, będzie musiał rozliczyć w tych latach (por. art. 22 ust. 5c ustawy o pdof).

Wydatki poniesione od dnia rozpoczęcia działalności należy ujmować w księdze zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o pdof, w tym wybraną przez podatnika metodą ewidencji kosztów w księdze (uproszczoną, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o pdof lub memoriałową, określoną w art. 22 ust. 5-5c i 6 tej ustawy).

Pozostałe uwagi

Trzeba zaznaczyć, że sposób ujęcia wydatków związanych z rozpoczęciem działalności zmienia ich sfinansowanie dotacją z Funduszu Pracy przyznaną na rozpoczęcie działalności gospodarczej, określoną w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.). Pisaliśmy o tym m.in. w GP nr 52 z 2016 r. na str. 13. Ten temat porusza też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.153.2016.1.BC.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728)