Wypłata dywidendy w spółce kapitałowej

Spółka kapitałowa, która osiągnęła zysk za poprzedni rok obrotowy, dokonując podziału tego zysku między wspólników (akcjonariuszy) powinna uwzględnić art. 192 K.s.h. (spółka z o.o.) i art. 348 § 1 K.s.h. (spółka akcyjna). Przepisy te stanowią, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały (akcje) własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową (statutem) spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Uwaga: Do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy uprawnieni są wspólnicy (akcjonariusze), którym udziały (akcje) przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Umowa spółki (statut) może upoważniać zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników (akcjonariuszy) uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień ten musi być wyznaczony w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do wypłaty wspólnikom (akcjonariuszom). W spółce akcyjnej uchwałę o wyznaczeniu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Dzień dywidendy należy jednak odróżnić od dnia jej wypłaty. Dywidendę wypłaca się bowiem w dniu określonym:

1) w spółce z o.o. - w uchwale wspólników, a jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, w dniu określonym przez zarząd (art. 193 § 4 K.s.h.),

2) w spółce akcyjnej - w uchwale walnego zgromadzenia, a jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, w dniu określonym przez radę nadzorczą (art. 348 § 3 K.s.h.).

Jeśli dywidenda wypłacana jest na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to dywidenda ta stanowi dla tej osoby przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Stosownie do art. 11 ust. 1 updof, przychód ten powstaje w dacie otrzymania dywidendy przez osobę uprawnioną lub postawienia dywidendy do dyspozycji tej osobie. Dywidenda opodatkowana jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Przychodu z tytułu dywidendy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej i nie wykazuje w zeznaniu rocznym (por. art. 30a ust. 7 i art. 45 ust. 3 updof).

Jeżeli dywidendę otrzymuje osoba fizyczna, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, ale jest podatnikiem kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do opodatkowania dywidendy stosuje się w pierwszej kolejności postanowienia tej umowy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (art. 30a ust. 2 updof).

Zasady opodatkowania dywidend, wypłacanych na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, określa art. 22 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Należy przy tym pamiętać, że dywidendy wypłacane zagranicznym osobom prawnym również opodatkowane są 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przypadku zagranicznych osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, może mieć zastosowanie stawka określona w odpowiedniej umowie. Konieczne jest wówczas udokumentowanie miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W niektórych przypadkach możliwe jest zastosowanie zwolnienia od tego podatku m.in. na podstawie art. 22 ust. 4-6, z uwzględnieniem art. 26 ust. 1c i 1f updop. Ponadto płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku od dochodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatnik złoży oświadczenie CIT-5, że przeznaczy kwoty uzyskane z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (płatnika) na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 updop. Podatnik uprawniony do zwolnienia od podatku obowiązany jest złożyć płatnikowi CIT-5 nie później niż w dniu dokonania wpłaty.

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (i wpłacenie go na rachunek urzędu skarbowego) od wypłacanej dywidendy ciąży na spółce wypłacającej tę dywidendę. Podatek ten pomniejsza kwotę dywidendy do wypłaty, którą otrzymuje wspólnik.

Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego spółka wypłacająca dywidendę ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidend. Najczęściej jest ona wypłacana w formie pieniężnej (w postaci gotówki) w walucie polskiej. Co do zasady, przedmiotem podziału jest kwota zysku wyrażona w polskich złotych i w polskich złotych ustala się również wartość dywidendy do podziału pomiędzy wspólników (udziałowców).

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. za 2016 r. osiągnęła zysk netto w wysokości: 89.000 zł. Zwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w sprawie wypłaty całego zysku w formie dywidendy udziałowcom, którymi są dwie osoby fizyczne ("A" i "B") - po: 44.500 zł dla każdego z nich. Od dywidendy potrącono zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej wysokości: (44.500 zł × 19% = 8.455 zł) × 2 = 16.910 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Nie ma przeszkód prawnych, aby kwotę dywidendy przekazać udziałowcom (akcjonariuszom) w walucie obcej. W takim przypadku musi jednak nastąpić przeliczenie zobowiązania z tytułu dywidendy z polskich złotych na walutę obcą. Wartość dywidendy do podziału pomiędzy wspólników ustala się bowiem w polskich złotych. Przeliczeniu podlega przy tym kwota dywidendy netto, a więc pomniejszona o należny podatek dochodowy. Można tego dokonać:

1) na dzień podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy - stosując do przeliczenia kurs średni NBP z tego dnia lub inny kurs wskazany w uchwale; w takim przypadku, z uwagi na to, że kurs z dnia powstania zobowiązania w walucie obcej może się różnić od kursu z dnia jego wypłaty, mogą powstać różnice kursowe na rozrachunkach, będą to jednak tylko różnice bilansowe; jednostka ustalająca różnice kursowe metodą podatkową nie będzie mogła uwzględnić ich w rachunku podatkowym;

2) w momencie faktycznej wypłaty dywidendy - stosując do przeliczenia kurs waluty zależny od źródła jej pochodzenia, tzn.:

a) jeżeli jednostka walutę zakupiła w banku lub kantorze, to przeliczenia dywidendy na walutę obcą może dokonać w dniu jej wypłaty po kursie, po którym zakupiła tę walutę,

b) jeżeli jednostka do wypłaty dywidendy wykorzysta własne środki, to przeliczenia dywidendy na walutę obcą może dokonać według kursu, po jakim wycenia rozchód środków z własnego rachunku.

Tabele kursów średnich Narodowego Banku Polskiego dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. zysk netto za 2016 r. wyniósł: 345.000 zł. Zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło kwotę: 115.000 zł na wypłatę dywidendy wspólnikowi zagranicznemu (osobie prawnej). Po pomniejszeniu o podatek zryczałtowany w wysokości: 21.850 zł (udziałowiec nie przedstawił certyfikatu rezydencji) kwota dywidendy wyniosła: 93.150 zł.
    
2. Zgodnie z uchwałą wypłata dywidendy nastąpiła w euro. Jej przeliczenia na walutę obcą dokonano w dniu wypłaty po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, który wynosił przykładowo: 4,31 zł/EUR. Kwota dywidendy w walucie obcej wyniosła: 93.150 zł : 4,31 zł/EUR = 21.612,53 EUR.
    
3. Na rachunku walutowym spółka posiadała: 50.000 EUR po kursie: 4,15 zł/EUR, a do wyceny rozchodu środków zastosowała kurs średni NBP z dnia poprzedzającego ich wypływ, tj.: 4,31 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wysokość przysługującej wspólnikom lub akcjonariuszom dywidendy jest zawsze określona kwotowo. Zobowiązanie spółki ma zatem charakter zobowiązania pieniężnego, które jednak - jak każde inne zobowiązanie pieniężne - w drodze porozumienia stron może zostać uregulowane w formie niepieniężnej (dywidenda rzeczowa).

Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) powoduje powstanie po stronie spółki wypłacającej dywidendę przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14a updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W spółce wypłacającej dywidendę w formie niepieniężnej powstanie przychód podatkowy w wysokości wypłacanej dywidendy. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadku, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość należnej wspólnikowi dywidendy, przychód ten powstaje w wysokości wartości rynkowej tego świadczenia.

Ustawodawca nie odniósł się przy tym do kwestii związanej z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów w podmiocie, który uzyskuje ww. przychód. Naszym zdaniem, kosztem uzyskania tego przychodu będzie, na zasadach ogólnych, wartość nieumorzona - jeśli wydano środek trwały, lub cena nabycia - jeśli wydano materiał czy towar, albo koszt wytworzenia - jeśli wydano wyrób.

Wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie wywołuje żadnych skutków w VAT - nie wystąpi obowiązek wykazania VAT należnego z tego tytułu. Natomiast w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Jest zatem spełniona podstawowa przesłanka uznania czynności za dostawę towaru.

Z uwagi jednak na fakt, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie wiąże się z żadnym świadczeniem ekwiwalentnym ze strony wspólnika (udziałowca), to zasadne jest przyjęcie, że czynność ta jest opodatkowana VAT jako nieodpłatne przekazanie towaru. Kwestię opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów reguluje art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, za dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu, uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1728/16.

Uwaga: Wykazując VAT z tytułu dywidendy rzeczowej stosuje się te same stawki VAT, jakie byłyby właściwe przy sprzedaży składnika majątku (dla celów VAT - towaru), będącego przedmiotem dywidendy.

W przypadku gdy w ramach dywidendy przekazywany jest budynek, budowla lub ich części, istnieje ponadto możliwość zwolnienia tej czynności z VAT w oparciu o regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2015 r., nr IBPP2/4512-456/15/KO).

Jeśli w związku z przekazaniem składnika majątkowego w formie dywidendy spółka będzie zobowiązana wykazać VAT należny, to jego wartość można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Przepisy prawa bilansowego nie zawierają regulacji odnoszących się do sposobu rozliczenia w księgach rachunkowych operacji związanych z dywidendą przekazaną wspólnikom w formie rzeczowej. Naszym zdaniem skutki wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej można ująć w księgach rachunkowych "per saldem", w następujący sposób:

Pomiędzy podejściem podatkowym do wypłaty dywidendy wspólnikom w formie rzeczowej a ujęciem bilansowym skutków wypłaty takiej dywidendy "per saldem" występują istotne rozbieżności. Przy takim rozwiązaniu księgowym dla celów podatkowych przychód i koszt uzyskania przychodu z tego tytułu spółka będzie musiała ustalać statystycznie, tj. poza ewidencją księgową. W celu zmniejszenia rozbieżności można w ewidencji księgowej ująć wypłatę dywidendy w formie rzeczowej "szykiem rozwartym" (a nie "per saldem"), w sposób następujący:

1) uregulowanie zobowiązania z tytułu dywidendy: Wn konto 24, Ma konto 76-0,

2) wyksięgowanie składnika aktywów, np. środka trwałego przekazanego wspólnikowi z tytułu dywidendy:

a) wartość początkowa: Ma konto 01,

b) dotychczasowe umorzenie: Wn konto 07,

c) część nieumorzona: Wn konto 76-1.

Powyższe rozwiązanie księgowe ułatwi ustalenie przychodów i kosztów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że jeżeli wartość rynkowa przekazanego wspólnikowi składnika majątku będzie wyższa od kwoty zobowiązania z tytułu dywidendy, to przychód dla celów podatkowych należy przyjąć w tej wyższej wartości.

Niezależnie jednak od przyjętego sposobu ewidencji, jeśli spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wartości przychodu, jaki uzyskuje wspólnik (akcjonariusz) w związku z otrzymaniem dywidendy, to operację tę księguje według ogólnych zasad, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 22. Z kolei dokonaną przez wspólnika (akcjonariusza) wpłatę kwoty podatku od dywidendy rzeczowej na konto spółki lub do jej kasy, można ująć następująco:

Przykład

I. Założenia:

1. Zgromadzenie wspólników zdecydowało, że zysk netto w kwocie: 65.000 zł zostanie wypłacony w formie dywidendy rzeczowej poprzez przeniesienie na wspólników własności towarów należących do spółki.
    
2. Wartość bilansowa towarów przekazanych jako dywidenda wynosi: 52.000 zł. Natomiast wartość rynkowa tych towarów na dzień wypłaty dywidendy wynosi: 65.000 zł, zatem odpowiada kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do wypłaty.
    
3. Dywidenda korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 updop, tak więc spółka nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: