Ustawowy obowiązek wyceny na dzień bilansowy składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe rozlicza się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Jednostki mają w praktyce do wyboru trzy metody rozliczania tych różnic. Wybraną przez kierownika danej jednostki metodę zapisuje się w obowiązujących w firmie zasadach (polityce) rachunkowości.
Jednostki, które stosują przepisy ustawy o rachunkowości, są zobowiązane składniki aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej i wycenionych odpowiednim kursem na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych urealnić na dzień bilansowy. Dokonuje się tego poprzez ich ponowną wycenę według aktualnego kursu na ten dzień zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.
Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP (art. 30 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
Obowiązek wyceny bilansowej dotyczy wyrażonych w walucie obcej m.in. należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych w kasie walutowej i na rachunku walutowym.
Gdy w danym podmiocie rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, urealnienia aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej należało dokonać na dzień 31 grudnia 2018 r. Jednostka do wyceny powinna była przyjąć kursy średnie NBP obowiązujące na ten dzień wynikające z tabeli nr 252/A/NBP/2018 z dnia 31 grudnia 2018 r.
W związku z bilansową wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych mogą pojawić się różnice kursowe. Zalicza się je odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). O tym, w jaki sposób różnice te ujmować w księgach rachunkowych, pisaliśmy szerzej w GP nr 9 z 2018 r., na str. 12 - w ramach akcji BILANS 2018.
Różnice kursowe, które wystąpiły w wyniku bilansowej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2018 r., należy rozliczyć generalnie w księgach rachunkowych 2019 r. Z uwagi na to, że ustawodawca nie określił sposobu ani terminu, w jakim dokonuje się tego rozliczenia, w praktyce można skorzystać z trzech metod. Są to:
a) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia roku następnego (tutaj pod datą 1 stycznia 2019 r.) i zaksięgowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych; różnice te wprowadza się do ksiąg rachunkowych 2019 r. w momencie wypływu środków pieniężnych z kasy walutowej lub firmowego rachunku walutowego albo w momencie realizacji rozrachunków (tj. zapłaty należności bądź zobowiązania),
b) storno różnic kursowych dopiero pod datą uregulowania ściśle określonego rozrachunku lub rozchodu waluty; jednocześnie wprowadza się do ksiąg rachunkowych różnice kursowe faktycznie zrealizowane obliczone za okres od dnia powstania rozrachunku do dnia jego uregulowania lub dnia wpływu waluty do kasy bądź rachunek walutowy do dnia jej rozchodu; ważne jest, że w tej metodzie nie stornuje się różnic kursowych od nadal nieuregulowanych rozrachunków oraz od waluty, która nadal pozostaje w jednostce,
c) pozostawienie w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i zaewidencjonowanie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku obrotowego do dnia regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty; w tej metodzie nie dokonuje się storna różnic kursowych.
Wybór sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej leży w gestii kierownika jednostki. Przyjęte rozwiązanie zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości danego podmiotu i stosuje w sposób ciągły. Zaleca się, aby przy wyborze sposobu rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy uwzględnić, według jakiej metody ustalane są różnice kursowe dla celów podatku dochodowego (patrz ramka).
|
Rozliczenie różnic kursowych a podatek dochodowy Dla celów podatku dochodowego jednostki prowadzące księgi rachunkowe różnice kursowe mogą rozliczać metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof lub metodą bilansową (tj. w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop i art. 14b ust. 2 ustawy o pdof. W metodzie podatkowej różnic kursowych z wyceny bilansowej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych. Z tego względu w tej sytuacji najlepszym rozwiązaniem jest dokonywanie storna pod datą 1 stycznia lub pod datą uregulowania rozrachunków czy rozchodu waluty. W metodzie podatkowej różnice kursowe, które podlegają w księgach 2019 r. stornowaniu, nie są przychodem bądź kosztem podatkowym (analogicznie jak te, które zostały naliczone na dzień 31 grudnia 2018 r.). W kosztach lub przychodach podatkowych w 2019 r. można natomiast uwzględnić faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Stosując metodę bilansową, ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe można uznać za przychody lub koszty podatkowe. W tym przypadku najprościej jest korzystać z rozwiązania trzeciego polegającego na pozostawieniu w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i doksięgowaniu różnic kursowych od początku roku obrotowego do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty. Jednostka, która wybrała metodę bilansową, w rachunku podatkowym uwzględnia różnice kursowe:
|
Stornując różnice kursowe z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego lub pod datą zapłaty rozrachunków albo rozchodu waluty, wprowadza się zapis księgowy na tych samych kontach i po tych samych stronach, lecz ze znakiem ujemnym. Storno należy zatem księgować na koncie rozrachunkowym z dostawcami (zobowiązania) lub z odbiorcami (należności) bądź na koncie kasy walutowej albo rachunku walutowego. Zapis ten przeprowadzany jest w korespondencji z kontem przychodów lub kosztów finansowych (odpowiednio na koncie 75-0 "Przychody finansowe" lub 75-1 "Koszty finansowe") w zależności od tego, czy różnice kursowe miały charakter dodatni, czy ujemny (pominięto tu sytuacje, gdy różnice kursowe zostały rozliczone bilansowo, tzn. gdy nie odniesiono ich do przychodów lub kosztów finansowych ze względu na to, że dotyczyły np. zobowiązań zaciągniętych na finansowanie budowy lub zakupu środków trwałych oraz zakupu wartości niematerialnych i prawnych, a także zakupu towarów lub wytworzenia produktów gotowych).
Wymaga podkreślenia, że przy stornowaniu różnic kursowych pod datą 1 stycznia, na kontach kosztów lub przychodów finansowych może pojawić się przejściowo saldo ujemne (na kontach tych nie było bowiem żadnych obrotów). Nie należy jednak tego traktować jako błędu, lecz jako skutek przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. W miarę jak na kontach 75-0 i 75-1 pojawiają się inne zapisy, zniekształcenie to jest niwelowane.
Z uwagi na to, że w metodzie storna z ksiąg rachunkowych są eliminowane różnice kursowe z wyceny bilansowej, niezbędne jest zaewidencjonowanie różnic kursowych rzeczywiście zrealizowanych. Różnice te trzeba wprowadzić do ksiąg pod datą uregulowania rozrachunków lub rozchodu waluty. Ustala się je pomiędzy:
Podmioty, które wybrały trzecie rozwiązanie rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej, nie dokonują storna tych różnic, lecz pozostawiają je w księgach rachunkowych. Ich zadaniem jest doksięgowanie pod datą zapłaty rozrachunków lub rozchodu waluty z kasy bądź banku różnic kursowych zrealizowanych w 2019 r. (przykład). Różnice kursowe oblicza się wówczas:
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania w 2018 r. 
Księgowania w 2019 r. 
Dodatnia różnica kursowa powstała na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 15,40 zł została ujęta w przychodach podatkowych w grudniu 2018 r. W styczniu 2019 r. jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ujemną różnicę kursową powstałą z chwilą uregulowania należności w wysokości 3,60 zł. |
||||||||||||||||||||||||||
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
