Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Operacje gospodarcze związane z gwarancjami udzielanymi na sprzedawane towary ...
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Operacje gospodarcze związane z gwarancjami udzielanymi na sprzedawane towary i produkty

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 15 (447) z dnia 1.08.2017
1. Zasady tworzenia i rozliczania rezerw na koszty napraw gwarancyjnych

Sprzedajemy towary długotrwałego użytku, na które udzielamy gwarancji. Czy musimy tworzyć rezerwy na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych? Jak księgować tworzenie i rozliczanie takich rezerw?

Jednostki dokonujące sprzedaży towarów lub produktów długotrwałego użytku, na które udzielają gwarancji, muszą liczyć się m.in. z koniecznością ich naprawy lub wymiany w okresie objętym gwarancją. Ponoszą one z tego tytułu koszty napraw gwarancyjnych, na które w księgach rachunkowych tworzy się rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Obowiązek tworzenia rezerw na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych

Kwestię odpowiedzialności sprzedającego wobec kupującego za wady rzeczy sprzedanej regulują przepisy art. 556-582 Kodeksu cywilnego (K.c.). W świetle art. 577 K.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

W świetle prawa bilansowego, jednostka - która udziela gwarancji kupującemu (wydaje dokument gwarancyjny) - powinna utworzyć rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na koszty napraw gwarancyjnych towarów lub produktów w związku z ich sprzedażą, a więc wtedy, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące.

Przypominamy, iż bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Jak stanowi art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych, stanowią doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego i dlatego są pewną formą rezerw. Trzeba jednak podkreślić, że nie wolno utożsamiać ich z rezerwami na zobowiązania, które dokonywane są na podstawie art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do rezerw na zobowiązania, prawdopodobieństwo poniesienia wydatków w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest o wiele wyższe (niekiedy pewne). Poza tym bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są zasadniczo tworzone na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia.

Przy ustalaniu oraz rozliczaniu rezerw na naprawy gwarancyjne można skorzystać z objaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), stanowiącym załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 4 marca 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12).

Przepisy prawne Krajowe Standardy Rachunkowości,
w tym KSR nr 6, dostępne są
w serwisie www.przepisy.gofin.pl
w zakładce Rachunkowość

Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne

W księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne ujmowane są na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Drugostronnie (po stronie Wn) odnosi się je w ciężar kosztów sprzedaży.

Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych może zatem przebiegać zapisami:
   a) jeżeli do ewidencji kosztów stosuje się wyłącznie konta zespołu 4:
      - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
   b) jeżeli do ewidencji kosztów stosuje się konta zespołu 4 i 5 lub tylko 5:
      - Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie.

Przykład

I. Założenia:

  1. Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych. Gwarancja udzielana jest na 24 miesiące. Zgodnie z umową gwarancyjną, produkty podlegają naprawie bądź wymianie na nowe na koszt producenta. Z doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych (których koszty napraw wynoszą średnio: 50 zł), poważnych (których koszty napraw wynoszą średnio: 400 zł) i nienaprawialnych (produkty podlegają wówczas wymianie na nowe).
     
  2. Na podstawie danych z lat ubiegłych jednostka przyjęła, że:

a) w 2% wystąpią usterki nienaprawialne,

b) w 5% wystąpią usterki poważne,

c) w 13% wystąpią usterki drobne,

d) w 80% nie wystąpią żadne usterki.

  1. W okresie sprawozdawczym jednostka sprzedała: 1.500 szt. wyrobów w cenie: 1.200 zł/szt. Wartość sprzedaży produktów objętych gwarancją wyniosła: 1.500 szt. × 1.200 zł = 1.800.000 zł.
     
  2. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.

II. Wycena biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne:

Zdarzenie Prawdopodobieństwo
wystąpienia
Wartość
Produkty nienadające się do naprawy 2% (1.500 szt. × 2%) × 1.200 zł = 36.000 zł
Poważne usterki 5% (1.500 szt. × 5%) × 400 zł = 30.000 zł
Drobne usterki 13% (1.500 szt. × 13%) × 50 zł = 9.750 zł
Brak usterek 80% 0 zł
Razem - 75.750 zł

III. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne 75.750 zł 52-7 64-1

IV. Księgowania:

Zasady tworzenia i rozliczania rezerw na koszty napraw gwarancyjnych

Uwaga: Utworzone dla celów bilansowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty napraw gwarancyjnych nie stanowią kosztów podatkowych. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę na naprawy gwarancyjne. Dlatego wskazane jest ujęcie rezerw na koszty napraw gwarancyjnych na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (nkup). Może to być np. konto analityczne 52-7/1 "Koszty sprzedaży - niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Rozliczanie rezerw na koszty naprawy gwarancyjne

Co do zasady, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Według KSR nr 6, odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej gwarancji (pkt 3.15).

Rozwiązania rezerwy na naprawy gwarancyjne dokonuje się z chwilą poniesienia kosztów napraw gwarancyjnych - do wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Przy czym poniesione przez jednostkę koszty napraw gwarancyjnych wskazane jest ujmować w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach, zaliczając je do kosztów działalności operacyjnej.

Rozwiązanie utworzonej wcześniej rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych odbywa się zapisem:
   1) jeżeli do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4
      - Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
      - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
   2) jeżeli do ewidencji kosztów jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5 lub tylko 5:
      - Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
      - Ma konto 52-7 "Koszty sprzedaży".

Rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych podlega rozwiązaniu również wtedy, gdy upłynął okres, na jaki udzielono gwarancji. Odpisuje się ją wówczas w kwocie odpowiadającej niewykorzystanej części biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ewidencja w księgach rachunkowych tego zdarzenia przebiegać będzie w sposób przedstawiony wcześniej, tj. kwotę niewykorzystanej rezerwy ujmuje się na zmniejszenie kosztów, zapisem: Wn konto 64-1, Ma konto 49 lub 52-7.

Ewidencja operacji w zakresie rozliczania tego typu rezerw, w sytuacji gdy jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5, może przebiegać w sposób zaprezentowany na przykładach liczbowych.

Przykład

Rozwiązanie rezerwy do wysokości faktycznie poniesionych
kosztów napraw gwarancyjnych

I. Założenia:

  1. Jednostka handlowa sprzedaje sprzęt AGD. Z warunków gwarancji wynika, iż usuwa ona usterki, które ujawnią się w ciągu 24 m-cy od dnia zakupu.
     
  2. Na dzień kończący poprzedni rok obrotowy jednostka wyceniła bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne w kwocie: 22.460 zł. Rezerwę tę zaksięgowała zapisem: Wn konto 52-7, Ma konto 64-1.
     
  3. W 2017 r., tj. w okresie gwarancji, jednostka otrzymała od firmy, dokonującej napraw gwarancyjnych sprzętu AGD, fakturę za naprawy o łącznej wartości: 16.728 zł (w tym VAT: 3.128 zł).
     
  4. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. FZ - faktura dokumentująca naprawy gwarancyjne towarów:      
   a) wartość brutto usługi 16.728 zł 30 21
   b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 3.128 zł 22-1 30
   c) wartość netto usług: 16.728 zł - 3.128 zł =  13.600 zł 40-2 30
   oraz równolegle 13.600 zł 52-7 49
2. PK - rozliczenie rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych (do wysokości faktycznie poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych) 13.600 zł 64-1 52-7

III. Księgowania:

Rozwiązanie rezerwy do wysokości faktycznie poniesionych kosztów napraw gwarancyjnych

Przykład

Rozliczenie rezerwy w związku z upływem okresu gwarancji

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że w związku z upływem okresu gwarancji jednostka dokonała rozliczenia niewykorzystanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości: 22.460 zł - 13.600 zł = 8.860 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - rozliczenie niewykorzystanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku z upływem okresu gwarancji 8.860 zł 64-1 52-7

III. Księgowania:

Rozliczenie rezerwy w związku z upływem okresu gwarancji


2. Rabat otrzymany od producenta na naprawy gwarancyjne sprzedawanych towarów w jednostce handlowej

Jesteśmy jednostką handlową. Sprzedajemy sprzęt elektroniczny, na który udzielamy pisemnej gwarancji kupującemu. Jak zaksięgować rabat otrzymany od producenta na naprawy gwarancyjne tego sprzętu?

Producenci udzielają niekiedy jednostkom handlowym rabatu na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych (ponoszonych przez jednostki handlowe). Rabat ten - w świetle uregulowań KSR nr 6 (pkt 3.16), bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze, czy też potwierdzono jego udzielenie wystawioną w tym celu oddzielną fakturą - nie jest ujmowany jako rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu.

Rabat udzielony kupującemu jest uwzględniony w cenie nabycia towaru. Oznacza to, że rabat ten ujmuje się w księgach rachunkowych analogicznie jak wszystkie inne rabaty, opusty, skonta, tj. obniża on cenę zakupu (nabycia) towarów (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości), a rezerwę na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzy się według zasad określonych w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Przykład

Rabat ujęty w fakturze dokumentującej zakup towarów

I. Założenia:

  1. Jednostka handlowa pełniąca obowiązki gwaranta otrzymała od producenta sprzedawanego sprzętu fakturę za zakupione towary objęte gwarancją, w której wykazano:

a) wartość towarów w cenie zakupu: 38.000 zł,

b) kwotę udzielonego rabatu: 3.100 zł,

c) wartość towarów w cenie zakupu pomniejszoną o rabat: 34.900 zł,

d) VAT naliczony (według stawki 23% od kwoty 34.900 zł): 8.027 zł,

e) kwotę zobowiązania: 34.900 zł + 8.027 zł = 42.927 zł.

  1. Ewidencję zapasów towarów jednostka prowadzi według cen zakupu.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. FZ - faktura dokumentująca zakup towarów:      
   a) wartość zobowiązania (kwota do zapłaty) 42.927 zł 30 21
   b) podlegający odliczeniu VAT naliczony 8.027 zł 22-1 30
2. PZ - przyjęcie towarów do magazynu w cenie zakupu 34.900 zł 33 30

III. Księgowania:

Rabat ujęty w fakturze dokumentującej zakup towarów

Przykład

Rabat udzielony w drodze wystawienia oddzielnej faktury korygującej

I. Założenia:

  1. Jednostka handlowa pełniąca obowiązki gwaranta otrzymała od producenta sprzedawanego sprzętu fakturę za zakupione towary objęte gwarancją na kwotę: 35.055 zł (w tym VAT: 6.555 zł). Jednocześnie otrzymała wystawioną przez tego producenta fakturę korygującą w związku z udzieleniem rabatu na naprawy gwarancyjne dostarczonych towarów, na kwotę:

a) korekta wartości netto towarów (wartość otrzymanego rabatu): 2.500 zł,

b) korekta (zmniejszenie) VAT: 575 zł,

c) korekta (zmniejszenie) wartości brutto: 3.075 zł.

  1. Ewidencję zapasów towarów jednostka prowadzi według cen zakupu.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. FZ - faktura dokumentująca zakup towarów:      
   a) wartość zobowiązania (kwota do zapłaty) 35.055 zł 30 21
   b) podlegający odliczeniu VAT naliczony 6.555 zł 22-1 30
2. PZ - przyjęcie towarów do magazynu w cenie zakupu: 35.055 zł - 6.555 zł =  28.500 zł 33 30
3. Faktura korygująca dokumentująca kwotę udzielonego rabatu na naprawy gwarancyjne:      
   a) kwota korekty zobowiązania wobec dostawcy 3.075 zł 21 30
   b) korekta VAT naliczonego 575 zł 30 22-1
   c) wartość otrzymanego rabatu (korekta wartości netto) 2.500 zł 30 33

III. Księgowania:

Rabat udzielony w drodze wystawienia oddzielnej faktury korygującej

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60