Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Rachunkowość  »  Księgi rachunkowe  »   Przeliczanie środków pieniężnych na rachunku walutowym
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Przeliczanie środków pieniężnych na rachunku walutowym

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 7 (439) z dnia 1.04.2017

Spółka posiada konta walutowe. Na koniec roku stan konta wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego, tj. dnia roboczego. W polityce rachunkowości jest zapisane, że wyceny konta środków pieniężnych w walucie obcej spółka dokonuje na koniec roku obrotowego według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego danego roku. Czy w związku z tym spółka może nie stosować do wyceny rozchodu metody FIFO, tylko swoje wytyczne z polityki rachunkowości?

1. Wycena walut na rachunku walutowym a zapisy w polityce rachunkowości
W dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości jednostka powinna opisać przyjęte przez nią rozwiązania, mieszczące się w granicach prawnych określonych w ustawie o rachunkowości (tzn. spośród dopuszczonych tą ustawą). Nie ma natomiast potrzeby opisywania stosowanych przez jednostkę zasad, co do których przepisy ustawy jednoznacznie określają sposób postępowania. Oznacza to, że w polityce rachunkowości powinna zostać opisana m.in. wybrana przez kierownika jednostki metoda wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego. Nie ma natomiast obowiązku opisywania w niej sposobu wyceny walut na dzień bilansowy - ustawa o rachunkowości nie pozostawia bowiem w tej kwestii wyboru.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 11 definiuje zasady (politykę) rachunkowości jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Zauważmy, że regulacje ustawy o rachunkowości w wielu kwestiach określają tylko ogólne zasady, pozostawiając jednostce swobodę wyboru szczegółowych rozwiązań. I to właśnie te pozostawione do wyboru rozwiązania, mieszczące się w granicach prawnych określonych w ustawie o rachunkowości, jednostka powinna opisać w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Powinny to być rozwiązania uwzględniające specyfikę jednostki, dostosowane do jej potrzeb. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokumentacja ta powinna zawierać w szczególności informacje dotyczące:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Dokonując wyboru zasad i metod oraz sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych spośród dopuszczonych ustawą o rachunkowości i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.


2. Metody wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego

W odniesieniu do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego stosowane są w praktyce dwa podejścia.

Rozchód waluty wyceniany według kursu faktycznie zastosowanego lub średniego NBP

Dla celów bilansowych wyceny rozchodu środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego dokonuje się w oparciu o regulacje zawarte w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z treści tego przepisu wynika, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

W związku z powyższym do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego z tytułu ich sprzedaży stosuje się kurs faktycznie zastosowany przez bank, który walutę zakupił. Natomiast do zapłaty zobowiązania stosuje się kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

Przy tym sposobie wyceny powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Ustalając je należy przyjąć jedną z metod wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego, przedstawionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli:

  • według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,
     
  • według kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy (metoda FIFO),
     
  • według kursu waluty, która najpóźniej wpłynęła na rachunek walutowy (metoda LIFO).

Kurs ustalony zgodnie z przyjętą metodą rozchodu jest porównywany z kursem faktycznie zastosowanym (sprzedaż waluty) lub średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania. Porównanie to służy ustaleniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Uwaga: Metoda rozchodu do ustalenia, które środki w pierwszej kolejności jednostka sprzedaje lub którymi płaci zobowiązanie, powinna zostać wybrana przez kierownika jednostki i opisana w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.


Przykład

Ustalenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przy zastosowaniu metody FIFO

I. Założenia:

  1. Na saldo rachunku walutowego składają się następujące środki według daty wpływu:
     
    a) 5.000 EUR po kursie 4,40 zł/EUR = 22.000 zł,
     
    b) 1.000 EUR po kursie 4,35 zł/EUR = 4.350 zł,
     
    c) 2.200 EUR po kursie 4,28 zł/EUR = 9.416 zł.
     
  2. Jednostka w marcu 2017 r. zapłaciła zobowiązanie w kwocie: 7.500 EUR. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wynosił: 4,30 zł/EUR (kurs przykładowy).
     
  3. Do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych jednostka stosuje metodę FIFO.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. WB - zapłata zobowiązania: 7.500 EUR × 4,30 zł/EUR =  32.250 zł 21 13-1
2. PK - ustalenie i zarachowanie różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych:        
   a) wycena rozchodu według metody FIFO: (5.000 EUR × 4,40 zł/EUR) + 
       (1.000 EUR × 4,35 zł/EUR) + (1.500 EUR × 4,28 zł/EUR) = 32.770 zł
      
   b) wycena rozchodu według kursu średniego NBP: 7.500 EUR × 4,30 zł/EUR = 32.250 zł       
   c) różnica kursowa ujemna: 32.770 zł - 32.250 zł =  520 zł 75-1 13-1

III. Księgowania:

Ustalenie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przy zastosowaniu metody FIFO

Rozchód waluty wyceniany według kursu historycznego

Na podstawie art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości - do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych możliwe jest także zastosowanie od razu jednej z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy, czyli FIFO, LIFO lub średnioważonej, tj. kursu historycznego. Nie powstają wówczas różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - rozchód waluty nastąpi bowiem według kursu, który zastosowano do wyceny waluty w dniu jej wpływu na rachunek walutowy.

Uwaga: Metoda wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego, tj. według przepisów art. 30 ust. 2 oraz art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, powinna zostać wybrana przez kierownika jednostki i opisana w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. W przypadku wyboru kursu historycznego w polityce rachunkowości określa się również metodę wyceny, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

Należy jednak zauważyć, iż w przypadku ustalania podatkowych różnic kursowych na podstawie przepisów art. 15a updop lub art. 24c updof (tzw. metodą podatkową), do wyceny rozchodu waluty z tytułu zapłaty zobowiązań nie stosuje się kursu historycznego, tj. kursu, po którym wyceniono wpływ waluty.

Przykład

Wycena rozchodu waluty według metody FIFO

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym jednostka dla celów bilansowych rozchód waluty wycenia po kursie historycznym, stosując metodę FIFO.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. WB - zapłata zobowiązania (wycena rozchodu według metody FIFO):
    (5.000 EUR × 4,40 zł/EUR) + (1.000 EUR × 4,35 zł/EUR) + (1.500 EUR × 4,28 zł/EUR) = 
32.770 zł 21 13-1

III. Księgowania:

Wycena rozchodu waluty według metody FIFO

Przykład

Wycena rozchodu waluty według metody LIFO

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym jednostka dla celów bilansowych rozchód waluty wycenia po kursie historycznym, stosując metodę LIFO.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. WB - zapłata zobowiązania (wycena rozchodu według metody LIFO): (2.200 EUR × 4,28 zł/EUR) + (1.000 EUR × 4,35 zł/EUR) + (4.300 EUR × 4,40 zł/EUR) =  32.686 zł 21 13-1

III. Księgowania:

Wycena rozchodu waluty według metody LIFO


3. Wycena środków pieniężnych znajdujących się na rachunku walutowym na dzień bilansowy

Jak wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych, wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Środki pieniężne znajdujące się na dzień bilansowy na rachunku walutowym wycenia się więc po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na dzień wyceny różnice kursowe zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Jeżeli dzień bilansowy jest sobotą lub niedzielą, to przyjmuje się kurs dla waluty z dnia roboczego poprzedzającego, czyli z piątku.

Przykład

 

I. Założenia:

  1. Na dzień kończący rok obrotowy (tzn. na 31 grudnia 2016 r.) na rachunku walutowym jednostki znajdowało się: 16.400 EUR. Na ten stan składa się wpływ:
     
    a) 12.000 EUR po 4,45 zł/EUR = 53.400 zł,
     
    b) 4.400 EUR po 4,41 zł/EUR = 19.404 zł,
     
    c) razem 16.400 EUR o wartości: 72.804 zł.
     
  2. Średni kurs NBP na 30 grudnia 2016 r. wynosił: 4,4240 zł/EUR (31 grudnia 2016 r. przypadał w sobotę).

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - wycena bilansowa środków znajdujących się na rachunku walutowym:      
   a) wartość na dzień bilansowy: 16.400 EUR × 4,4240 zł/EUR = 72.553,60 zł      
   b) wartość na dzień zarachowania: 72.804 zł      
   c) ujemna różnica kursowa: 72.804 zł - 72.553,60 zł =  250,40 zł 75-1 13-1

III. Księgowania:

Wycena środków pieniężnych znajdujących się na rachunku walutowym na dzień bilansowy

Dla jednostek stosujących metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, różnice kursowe powstałe w związku z bilansową wyceną środków pieniężnych wskazane jest stornować z dniem 1 stycznia następnego roku obrotowego. Zastosowanie do tych różnic kursowych innej metody rozliczenia powodowałoby istotne trudności z ustaleniem zrealizowanych różnic kursowych.

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Księgi rachunkowe - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60