Eksport towarów to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, dokonywana przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Tak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Należność z tytułu eksportu, a także faktura dokumentująca tę transakcję są z reguły w walucie obcej. Kwotę wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć na złote na potrzeby VAT, podatku dochodowego oraz w celu ujęcia tej transakcji w księgach rachunkowych sprzedawcy. Sposób wyceny eksportu omawiamy w niniejszym artykule.
W sytuacji, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego - w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (zob. art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).
UWAGA! Jeśli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, wówczas (na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT) przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub odpowiedni kurs EBC).
Jak z powyższego wynika, kurs waluty obcej uzależniony jest: od momentu powstania obowiązku podatkowego lub od daty wystawienia faktury (jeśli faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego).
Ustawodawca nie zawarł szczególnych regulacji, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów. Stosuje się tu zatem analogiczne zasady jak przy krajowej dostawie towarów.
W przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania dostawy. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności np. przedpłatę, zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak wynika z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.
A zatem, w przypadku eksportu towarów, do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania stosuje się średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:
Przykład
W dniu 21 lipca 2016 r. spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zaliczkę w walucie obcej na poczet eksportu towarów. W tym samym dniu spółka wystawiła fakturę zaliczkową. W dniu 3 sierpnia br. spółka wystawiła fakturę końcową na pozostałą kwotę należności, natomiast do dostawy towarów doszło 5 sierpnia br. W tej sytuacji do przeliczenia na złote spółka przyjęła:
|
Na gruncie podatku dochodowego, przychody w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zob. art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP i art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF).
Aby zatem ustalić kurs właściwy do wyceny przychodu w walucie obcej, uzyskanego z tytułu eksportu towarów, należy w pierwszej kolejności ustalić moment powstania tego przychodu. Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych regulacji w zakresie momentu ustalania przychodu z tytułu eksportu towarów. Stosuje się tu zatem zasady ogólne.
W przypadku sprzedaży towarów, za moment powstania przychodu uważa się generalnie dzień wydania towaru, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ta z czynności, która wystąpi jako pierwsza, wyznaczy moment powstania przychodu podatkowego i jednocześnie będzie miała wpływ na kurs waluty obcej, jaki zostanie przyjęty do przeliczenia na złote przychodu wyrażonego w walucie obcej.
To oznacza, że w zależności od tego, jaka czynność wystąpi jako pierwsza, do wyceny przychodu w walucie obcej, z tytułu eksportu, należy przyjąć:
Przykład 1
W dniu 20 lipca 2016 r. spółka wydała towar kontrahentowi zagranicznemu (w ramach eksportu). Faktura dokumentująca tę dostawę została wystawiona również 20 lipca br. Kontrahent zagraniczny zapłacił za fakturę 29 lipca br. W tej sytuacji przychód z tytułu eksportu towarów powstał w dacie wydania towarów kontrahentowi zagranicznemu, tj. 20 lipca br. Do przeliczenia tego przychodu na złote należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. średni kurs NBP z 19 lipca br. |
Przykład 2
Przyjmijmy dane z przykładu pierwszego z tą różnicą, że faktura została wystawiona 19 lipca br. W tej sytuacji przychód powstał w dacie wystawienia faktury, tj. 19 lipca br. Do przeliczenia tego przychodu na złote należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. z 18 lipca br. |
UWAGA! Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (pomijamy tu kwestie związane z ustalaniem przychodu w dacie pobrania wpłat podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT).
Powyższe wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF.
Jeżeli zatem podatnik otrzyma od kontrahenta zagranicznego zaliczkę/przedpłatę w walucie obcej na poczet dostaw towarów, wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, to generalnie nie wykazuje z tego tytułu przychodu (pomijamy tu ewentualne wątpliwości w zakresie 100% zaliczek/przedpłat). Także wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego (na moment powstania przychodu może bowiem ewentualnie wpływać data wystawienia faktury dokumentującej dokonanie konkretnej czynności). To oznacza, że generalnie ani data otrzymania zaliczki, ani data wystawienia faktury zaliczkowej nie wpływają na kurs waluty obcej przyjęty do wyceny przychodu wyrażonego w walucie obcej.
Przykład
W dniu 15 lipca 2016 r. spółka otrzymała zaliczkę w walucie obcej na poczet przyszłego eksportu towarów i w tym samym dniu wystawiła fakturę zaliczkową na rzecz kontrahenta zagranicznego. Wydanie towaru zostało dokonane 2 sierpnia br. i w tym samym dniu spółka wystawiła fakturę końcową. Faktura końcowa została zapłacona przez kontrahenta 10 sierpnia br. W tej sytuacji przychód z tytułu eksportu towarów powstał 2 sierpnia br. (w dacie wydania towarów). Do przeliczenia tego przychodu na złote spółka przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (wydania towarów), tj. z 1 sierpnia br. |
Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, przeliczając je generalnie po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (zob. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Zatem również dla celów bilansowych przychód wyrażony w walucie obcej należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W ustawie o rachunkowości brak jest regulacji, które określałyby moment powstania przychodu. W praktyce przyjmuje się, że przychód bilansowy powstaje generalnie w dacie wydania towaru. Zatem do wyceny tego przychodu (gdy jest on wyrażony w walucie obcej) stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z dnia poprzedzającego dzień wydania towaru.
W przypadku, gdy przed wydaniem towaru jednostka wystawi na rzecz kontrahenta fakturę w walucie obcej i wykaże przychód z tego tytułu w dacie wystawienia faktury (ustalając moment powstania przychodu na analogicznych zasadach, jak dla celów podatkowych), to do przeliczenia tego przychodu na złote jednostka mogłaby przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, analogicznie jak dla celów podatku dochodowego, w celu uniknięcia rozbieżności.
Na gruncie ustawy o rachunkowości otrzymanie zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłej dostawy towarów (w tym zagranicznej) nie skutkuje powstaniem przychodu. W związku z tym, data otrzymania zaliczki/przedpłaty nie wpływa również na kurs, jaki jednostka przyjmie do wyceny przychodu wyrażonego w walucie obcej. Dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty wyznaczy natomiast kurs waluty obcej, jaki jednostka przyjmie do wyceny zapłaty.
Należy dodać, że wystawiając fakturę zaliczkową w walucie obcej jednostka musi ją ująć w księgach rachunkowych, co wiąże się z koniecznością przeliczenia tej faktury na złote. W chwili wystawienia faktury zaliczkowej kurs waluty obcej, właściwy do wyceny przychodu, nie jest jeszcze znany. Z tego względu faktura zaliczkowa może być wyceniona dla celów bilansowych, np. po kursie z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Natomiast, gdy kurs stosowany do przeliczenia na złote przychodu w walucie obcej będzie już znany, wycenę faktury zaliczkowej należy odpowiednio skorygować.
Wymaga podkreślenia, że to jednostka sama ustala sposób wyceny operacji gospodarczych w przyjętej polityce (zasadach) rachunkowości.
|