W świetle ustawy o rachunkowości, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (zob. art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, podział lub pokrycie wyniku może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania przez organ zatwierdzający, które zostało poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa (por. art. 53 ust. 3 ww. ustawy). Ponadto, jeżeli biegły rewident wyda o rocznym sprawozdaniu finansowym opinię negatywną, to podział wyniku finansowego w tych jednostkach jest niemożliwy.
Przypominamy przy tym, że - na mocy art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości - zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego następuje nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeśli więc rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i zakończył się 31 grudnia 2015 r., to zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2015 r. może nastąpić najpóźniej 30 czerwca 2016 r.
Pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego zysk lub stratę stanowiące wynik finansowy jednostki przenosi się z konta 86 "Wynik finansowy" na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.
Objaśnienia do schematu:
1. Przeksięgowanie straty poniesionej w poprzednim roku obrotowym.
2. Przeksięgowanie zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym.
Wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy, przeksięgowany na konto 82, pozostanie na tym koncie jako niepodzielony zysk lub niepokryta strata z lat ubiegłych, do czasu podjęcia decyzji o jego podziale bądź pokryciu.
Zwracamy przy tym uwagę, że podział zysku lub pokrycie straty za dany rok obrotowy nie muszą być przeprowadzone w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują terminu podziału zysku (pokrycia straty), wskazują jednak, że nie można tego dokonać bez uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
W spółkach kapitałowych (tzn. w spółkach z o.o. i akcyjnych) podziałowi lub pokryciu podlega wynik finansowy netto, czyli różnica pomiędzy wynikiem finansowym brutto a obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego. W tego typu spółkach rozliczenie wyniku finansowego następuje na podstawie uchwały podjętej przez zwyczajne zgromadzenie wspólników (spółka z o.o.) lub zwyczajne walne zgromadzenie (spółka akcyjna). Z jej treści musi wynikać w sposób jednoznaczny, w jaki sposób zostanie podzielony zysk lub pokryta strata.
Rozliczenie wyniku finansowego w spółkach kapitałowych | |||||||||||||||||||||||
Wypracowany zysk netto można przeznaczyć m.in. na: | Poniesioną stratę można pokryć: | ||||||||||||||||||||||
|
|
W przypadku spółek kapitałowych wspólnicy (lub akcjonariusze), dokonując podziału zysku, powinni uwzględnić zapisy umów spółek (statutów) oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), które określają zarówno obowiązujące procedury przy podejmowaniu uchwały, jak i określają kwoty przeznaczone do podziału.
Co istotne, kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (w przypadku spółek akcyjnych - na wypłatę dywidendy). Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały (akcje) własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki (statutem) powinny być przekazane (przeznaczone) z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (por. odpowiednio art. 192 i 348 § 1 K.s.h.).
Przypominamy, iż spółki z o.o. nie muszą tworzyć kapitału zapasowego i rezerwowego. Tworzą je na zasadzie dobrowolności i mogą przekazać na ich zasilenie np. część wypracowanego zysku. Z kolei spółki akcyjne są zobowiązane do tworzenia kapitału zapasowego. Jak wynika z art. 396 § 1 K.s.h., na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Po osiągnięciu tego poziomu, przekazywanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy ma już charakter dobrowolny. W odniesieniu do kapitałów rezerwowych w spółce akcyjnej należy uwzględnić art. 396 § 4 K.s.h., który wskazuje, że statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat i wydatków (kapitały rezerwowe).
Warto dodać, iż umowa (statut) spółki może wskazywać, jaka część zysku może być przeznaczona do wypłaty wspólnikom (akcjonariuszom). W spółce akcyjnej na wypłatę dywidendy można przenieść kwoty z kapitału zapasowego pochodzące z zysku, o ile nie będzie to naruszało art. 396 § 5 K.s.h. Stanowi on, że część kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.
W przedsiębiorstwach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz w spółkach osobowych i cywilnych dokonuje się podziału lub pokrycia wyniku finansowego brutto (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, niebędące podatnikami podatku dochodowego, ustalają bowiem na dzień bilansowy wyłącznie wynik finansowy brutto. Wynika to z faktu, iż w przypadku osiągnięcia zysku, nie ciąży na wskazanych jednostkach obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem właściciele (wspólnicy), nie zaś jednostka. Przypominamy, iż zasadniczo w księgach rachunkowych tych jednostek nie zarachowuje się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą i nie odprowadza się w imieniu właścicieli (wspólników) tych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Każdy właściciel (wspólnik) powinien rozliczać się sam zarówno w ciągu roku, jak i po jego zakończeniu.
Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej podziałowi podlega wynik finansowy netto. Ma to związek z tym, iż spółki te od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki komandytowo-akcyjne, podobnie jak inne spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z o.o. i spółka akcyjna), zobowiązane są do:
Dokonując podziału zysku lub pokrycia straty w danej jednostce należy uwzględnić przepisy odpowiednich ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. W spółce cywilnej zasady udziału wspólników w zyskach i stratach regulują przepisy Kodeksu cywilnego (K.c.). Z kolei w spółkach osobowych, tj. w spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, zasady udziału wspólników w zyskach i stratach regulują odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Najważniejsze z tych regulacji przedstawiono w poniższej tabeli.
|
Ujednolicone przepisy prawne, w tym m.in. Kodeks cywilny i Kodeks spółek handlowych dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl |
Zasady udziału wspólników w zyskach i stratach | ||||||||||||||
W spółce cywilnej | ||||||||||||||
Powyższe wynika z treści art. 867 i 868 K.c. |
||||||||||||||
W spółce jawnej i partnerskiej | ||||||||||||||
Powyższe wynika z art. 51, 52 i 53 oraz art. 89 K.s.h., przy czym umowa spółki może zawierać odmienne uregulowania w tym zakresie (por. art. 37 § 1 K.s.h.) |
||||||||||||||
W spółce komandytowej | ||||||||||||||
|
||||||||||||||
W spółce komandytowo-akcyjnej | ||||||||||||||
Powyższe wynika z art. 126 § 1 oraz art. 147 K.s.h. |
Wspólnicy spółek osobowych i cywilnych mogą postanowić, iż zysk zostanie przeznaczony na inne cele niż wypłata dla wspólników. Przykładowo wypracowany przez spółkę zysk może zostać przeznaczony na: podwyższenie kapitału podstawowego (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego albo rezerwowego, nagrody dla pracowników, zasilenie ZFŚS oraz na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Z kolei strata może zostać pokryta z kapitału własnego spółki, z wpłat dokonanych przez wspólników, z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych lub pozostać na koncie 82 do pokrycia zyskami z lat następnych.
|
Więcej informacji na temat funkcjonowania spółek osobowych i kapitałowych można znaleźć w serwisie www.serwisbudzetowy.pl |
W przedsiębiorstwach prowadzonych przez osoby fizyczne wygospodarowany zysk wypłacany jest zazwyczaj właścicielowi firmy, albo zostaje przeznaczony na powiększenie kapitału właściciela. Może być on także przeznaczony na inne cele, np. na wypłatę nagród dla pracowników lub na zasilenie ZFŚS - decyzję w tym zakresie podejmuje właściciel. Z kolei strata bilansowa zmniejsza wysokość kapitału właściciela firmy.
Sposób rozdysponowania (podziału) zysku | Konto | |
Wn | Ma | |
1. Wypłata zysku (dywidendy) wspólnikom (akcjonariuszom) i właścicielom | 82 | 24 |
2. Podwyższenie kapitału podstawowego (nie dotyczy spółek z o.o., akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) | 82 | 80 |
3. Utworzenie lub podwyższenie kapitału zapasowego bądź rezerwowego | 82 | 81-1, 81-2 |
4. Nagrody dla pracowników | 82 | 23-0 |
5. Zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych | 82 | 85-0 |
6. Pokrycie straty z lat ubiegłych | 82 | 82 |
Sposób pokrycia straty | Konto | |
Wn | Ma | |
1. Kapitałem zapasowym lub rezerwowym | 81-1, 81-2 | 82 |
2. W drodze obniżenia kapitału podstawowego (z zachowaniem minimum wymaganego kapitału, tzn. 5.000 zł w spółce z o.o. i 100.000 zł w spółce akcyjnej oraz 50.000 zł w spółce komandytowo-akcyjnej), pod datą wpisu do KRS | 80 | 82 |
3. Poprzez wykorzystanie wniesionych dopłat | 81-2 | 82 |
4. Poprzez wykorzystanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych | 82 | 82 |
Co istotne, powyższe zapisy księgowe przeprowadza się dopiero w księgach roku obrotowego następującego po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe. W przypadku rozliczania wyniku za 2015 r. będą to księgi 2016 r.
Przykład
Podział zysku w spółce kapitałowej
I. Założenia:
a) zwiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych: 25.000 zł,
b) wypłatę dywidendy dla wspólników: 50.000 zł (po 25.000 zł na osobę, przy czym od dywidendy potrącono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości: 25.000 zł × 19% = 4.750 zł),
c) utworzenie kapitału zapasowego: 60.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - przeksięgowanie zysku za 2015 r. pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego | 135.000 zł | 86 | 82 |
2. PK - przeznaczenie zysku za 2015 r. na: | |||
a) zwiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych | 25.000 zł | 82 | 85-0 |
b) wypłatę dywidendy (łączna kwota przypadająca wspólnikom) | 50.000 zł | 82 | 24 |
c) utworzenie kapitału zapasowego | 60.000 zł | 82 | 81-1 |
3. WB - przelew środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek ZFŚS | 25.000 zł | 13-5/0 | 13-0 |
4. PK - potrącenie podatku dochodowego od dywidendy (łączna kwota dotycząca 2 wspólników): 4.750 zł × 2 = | 9.500 zł | 24 | 22 |
5. WB - wypłata należnej dywidendy pomniejszonej o podatek (łączna kwota dotycząca 2 wspólników) | 40.500 zł | 24 | 13-0 |
III. Księgowania:
Przykład
Podział zysku w spółce osobowej
I. Założenia:
a) pokrycie straty za 2014 r.: 37.500 zł,
b) wypłatę dla wspólników: 43.500 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - przeksięgowanie zysku za 2015 r. pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego | 81.000 zł | 86 | 82 |
2. PK - przeznaczenie zysku za 2015 r. na: | |||
a) pokrycie straty za 2014 r. | 37.500 zł | 82 | 82 |
b) wypłatę dla wspólników: | |||
- dla wspólnika "A": 43.500 zł : 2 = | 21.750 zł | 82 | 24 |
- dla wspólnika "B": 43.500 zł : 2 = | 21.750 zł | 82 | 24 |
3. WB - wypłata udziału w zysku wspólnikowi "A" | 21.750 zł | 24 | 13-0 |
4. WB - wypłata udziału w zysku wspólnikowi "B" | 21.750 zł | 24 | 13-0 |
III. Księgowania:
Przykład
Pokrycie straty w spółce kapitałowej
I. Założenia:
a) kapitałem rezerwowym spółki w kwocie: 34.000 zł,
b) w drodze obniżenia kapitału zakładowego o kwotę: 60.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - przeniesienie straty bilansowej za 2015 r. pod datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego spółki | 94.000 zł | 82 | 86 |
2. PK - pokrycie straty bilansowej za 2015 r. kapitałem rezerwowym | 34.000 zł | 81-2 | 82 |
3. PK - pokrycie straty bilansowej za 2015 r. przez obniżenie kapitału zakładowego spółki po rejestracji w KRS | 60.000 zł | 80 | 82 |
III. Księgowania:
Przykład
Pokrycie straty w spółce cywilnej
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - przeniesienie straty bilansowej za 2015 r. pod datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego spółki | 42.000 zł | 82 | 86 |
2. PK - pokrycie straty zgodnie z uchwałą wspólników: | |||
a) poprzez wniesienie gotówki | 22.000 zł | 24 | 82 |
b) z zysków lat następnych | 20.000 zł | 82 | 82 |
3. WB - wniesienie gotówki przez wspólników na pokrycie części straty za 2015 r. | 22.000 zł | 13-0 | 24 |
III. Księgowania:
|