Dywidenda płatna w ratach a przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń

Jedynym wspólnikiem krajowej spółki z o.o. jest zagraniczna (brytyjska) spółka będąca osobą prawną. Spółka planuje wypłatę dywidendy wspólnikowi za rok 2015 w ratach (stosowne zapisy odnośnie terminów rat znajdą się w uchwale). Czy na spółce będzie ciążył obowiązek ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jeżeli dywidenda będzie wypłacona w takich ratach?

W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Pojęciem tym objęte są bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatników, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku takiego podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie za takie mające konkretny wymiar finansowy przysporzenie uznaje się możliwość korzystania przez podatnika ze środków pieniężnych należnych innemu podmiotowi bez konieczności ponoszenia z tego tytułu żadnych opłat. Wartość osiągniętej w takim przypadku "korzyści majątkowej" podatnika, czyli wartość przychodu, odpowiadałaby w takiej sytuacji wysokości odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić, gdyby chciał pozyskać kapitał na podobny okres w warunkach rynkowych, np. poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego.

Tak szerokie rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" powoduje, iż niejednokrotnie wyrażana jest wątpliwość, czy nieodpłatne świadczenie powstaje w spółce z o.o. w sytuacji, gdy uchwała przewiduje wypłatę dywidendy ratami.

Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.), wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.). Wskazać także należy na treść art. 193 § 4 K.s.h., który stanowi, iż dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd. Przyjęte w K.s.h. rozwiązania dotyczące terminu wypłaty dywidendy uwzględniają zatem rzeczywistość gospodarczą oraz fakt, iż wykazanie zysku przez spółkę z o.o. w jej zatwierdzonym za dany rok obrotowy sprawozdaniu finansowym wcale nie oznacza, iż spółka taka posiada wolne środki finansowe, które przeznaczyć może na wypłatę tego zysku wspólnikom.

A zatem dopiero wskazany w uchwale o podziale zysku termin wypłaty dywidendy (albo termin określony przez zarząd spółki z o.o.) jest dniem, w którym wspólnik spółki z o.o. uzyskuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Wypłata dywidendy dokonana w terminie wyznaczonym przez zgromadzenie wspólników bądź przez zarząd spółki zaspokaja roszczenie wspólników tej spółki o wypłatę dywidendy i oznacza terminowe wykonanie zobowiązania wobec tych wspólników z tytułu przysługującego im prawa do dywidendy.

WAŻNE: Korzystanie przez spółkę ze środków finansowych odpowiadających kwocie zysku wykazanego w zatwierdzonym za ostatni rok obrotowy sprawozdaniu finansowym - po dniu zatwierdzenia takiego sprawozdania, ale przed upływem wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników terminu wypłaty dywidendy za ten rok - nie może być uznane za korzystanie przez taką spółkę "z cudzego kapitału". Tym samym nie wywołuje żadnych negatywnych skutków w podatku dochodowym, a w szczególności skutku w postaci uzyskania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Analogicznie, taki negatywny skutek nie wystąpi, jeżeli w uchwale dokonano rozbicia kwoty zysku przeznaczonej do podziału pomiędzy wspólników, wskazując różne terminy wypłaty poszczególnych części (rat) tego zysku.

Podobnie uznał NSA w wyroku z 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1583/09), stwierdzając w nim, iż:

"(...) Przed tym dniem (dniem wypłaty dywidendy określonym w uchwale zgromadzenia - przyp. red.) spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. (...)"

W przypadku jednak, kiedy wypłata dywidendy zostałaby przez spółkę z o.o. dokonana z istotnym opóźnieniem w stosunku do terminu takiej wypłaty wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, to wówczas wystąpić mogą po stronie takiej spółki negatywne skutki podatkowe. Polegać one będą na tym, że w przypadku gdy:

• opóźniona wypłata dywidendy zostanie dokonana bez wypłaty wspólnikom odsetek za zwłokę, organy podatkowe będą mogły uznać, iż po stronie spółki doszło do "nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału", co skutkować będzie wykazaniem przychodu spółki z tytułu uzyskanych przez nią nieodpłatnych świadczeń; w takim przypadku kwota przychodu odpowiadać będzie wysokości odsetek, jakie - przez okres odpowiadający opóźnieniu w wypłacie dywidendy - spółka musiałaby zapłacić na rynku za korzystanie z kapitału o tej samej wartości,
   
• spółka wypłaci wspólnikom odsetki za zwłokę w uregulowaniu wobec nich zobowiązania z tytułu dywidendy - w związku z treścią art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego - zapłacone z tego tytułu odsetki nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, w związku z treścią art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o PDOP.