Ewidencja oraz prezentacja w sprawozdaniu zdarzeń dotyczących materiałów

Materiały należą do kontrolowanych przez jednostkę rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów), które w przyszłości powinny spowodować wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Materiały charakteryzują się tym, że zużywają się całkowicie w jednym cyklu produkcyjnym, przekazując swoją substancję i wartość na wytwarzane produkty. Posiadanie i odnawianie zapasów materiałów jest niezwykle istotne dla utrzymania ciągłości procesu produkcji.

Ze względu na to, że materiały występują w przedsiębiorstwach pod różną postacią, dzielimy je na kilka grup rodzajowych:

• materiały podstawowe, tj. materiały zużywane w procesie produkcji wyrobów gotowych (surowce, półfabrykaty) oraz opakowania bezpośrednie,
   
• materiały pomocnicze, tj. materiały nadające produkowanym wyrobom określoną cechę (np. farba), narzędzia, środki czystości, materiały biurowe,
   
• paliwo zużywane na cele technologiczne, transportowe, opałowe (np. węgiel, koks, brykiety, olej napędowy, benzyna, gaz),
   
• części zamienne do maszyn i urządzeń zużywane w czasie remontów i konserwacji, a także opakowania niezwiązane bezpośrednio z wyrobami gotowymi,
   
• odpady użytkowe, które zostały przyjęte do magazynu (np. złom).

W praktyce księgowej można wyróżnić dwa rodzaje ewidencji materiałów:

• ewidencję uproszczoną oraz
   
• ewidencję bieżącą.

W ewidencji uproszczonej materiały przekazywane są do zużycia bezpośrednio po ich nabyciu. Koszt zużycia materiałów obliczany jest okresowo na podstawie informacji o wartości materiałów na koniec okresu, obliczonej w wyniku inwentaryzacji. Zatem ewidencji na koncie 31 "Materiały" dokonuje się tylko po przeprowadzeniu spisu z natury i dokonaniu wyceny materiałów niezużytych w procesie produkcji. Takie rozwiązanie ewidencyjne może być stosowane w jednostkach, w których zużycie materiałów w procesie produkcyjnym jest niewielkie. Możliwość stosowania takiej metody stwarza art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W systemie ewidencji bieżącej, w sposób ciągły monitoruje się wszystkie fizyczne ruchy (przychody i rozchody) oraz zmiany wartości materiałów. Bieżąca ewidencja nabycia oraz zużycia materiałów odbywa się za pośrednictwem konta 31 "Materiały", którego to obroty odzwierciedlają gospodarkę magazynową prowadzoną w jednostce. Konto 31 "Materiały" uaktualnia się po każdej transakcji związanej z materiałami. Ewidencja ciągła wspomaga bieżącą kontrolę materiałów i przygotowanie wewnętrznych sprawozdań finansowych, gdyż wartość materiałów może być odczytana w każdym momencie. Takie rozwiązanie ewidencyjne jest wskazane w przedsiębiorstwach o dużej różnorodności zapasów.

W ewidencji księgowej materiały na dzień ich nabycia można ujmować według:

•  ceny zakupu, tj. ceny płaconej dostawcy bez podlegającego odliczeniu podatku VAT, a w przypadku importu powiększonej o obciążenia o charakterze publicznoprawnym,
   
• ceny nabycia, tj. ceny zakupu powiększonej o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,
   
• stałej ceny ewidencyjnej, tj. ceny ustalonej samodzielnie przez jednostkę, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.

Powyższe wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości, a mianowicie:

• art. 28 ust. 11 pkt 1, który stanowi, iż nabyte lub powstałe zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia,
   
• art. 34 ust. 1 pkt 1, w myśl którego materiały można wyceniać według cen zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Koszty zakupu obciążają wówczas koszty okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione,
   
• art. 34 ust. 2, z którego wynika, iż składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.

Przyjęcie określonej ceny w ewidencji determinuje określenie przez jednostkę sposobu wyceny rozchodu i stanu magazynowego materiałów.

3.1. Metody wyceny rozchodu i stanu końcowego materiałów w przypadku przyjęcia w ewidencji cen zakupu lub nabycia

Jeżeli do ewidencji materiałów jednostka przyjęła ceny zakupu lub nabycia, to wartość rozchodu i stanu końcowego można ustalać według:

• zasady "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" (FIFO) - w przypadku tej metody rozchód wycenia się po cenach pierwszych, natomiast stan końcowy po cenach ostatnich,
   
• zasady "ostanie przyszło - pierwsze wyszło" (LIFO) - w przypadku tej metody rozchód wycenia się po cenach ostatnich, natomiast stan końcowy po cenach pierwszych,
   
• cen średnich ważonych - cena średnia jest to wartość zapasu materiałów podzielona przez ilość.

W przypadku natomiast gdy materiały zostały nabyte w ściśle określonym celu, niezależnie od daty ich zakupu wyceny dokonuje się w drodze szczegółowej identyfikacji ich rzeczywistych cen.

Powyższe metody rozchodu i stanu końcowego materiałów wynikają wprost z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

3.2. Wycena rozchodu w przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych

W sytuacji gdy do wyceny przychodu materiałów przyjęto stałe ceny ewidencyjne, rozchód wycenia się po tych właśnie cenach, a następnie na koniec miesiąca koryguje się wartość rozchodu o odchylenia od cen ewidencyjnych, ujęte na koncie 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów", korzystając z następującego wzoru:

Ustalony wskaźnik informuje o ile procent ceny magazynowe są zawyżone lub zaniżone w stosunku do cen rzeczywistych.

O zawyżeniu lub zaniżeniu cen rzeczywistych informuje saldo konta 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów". Saldo debetowe (Wn) oznacza, że ceny magazynowe są zaniżone, zaś saldo kredytowe (Ma), że są zawyżone.

Kwotę odchyleń przypadającą na rozchód materiałów ustala się według następującego wzoru:

Ustaloną kwotę odchyleń księguje się na koncie 34-1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów" w korespondencji z kontem:

• 40 "Koszty według rodzajów" i dalszym jego rozliczeniem w przypadku wydania materiałów do zużycia lub w korespondencji z odpowiednim kontem zespołu 5,
   
• 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów" lub 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w przypadku ich sprzedaży.

4.1. Zakupy materiałów

Zakup materiałów dokumentuje się fakturą zakupu oraz dowodem przyjęcia materiałów do magazynu Pz. Pomiędzy tymi dwoma dokumentami mogą wystąpić różnice wynikające z:

• czasu ich otrzymania lub wystawienia,
   
• ilości,
   
• wartości - różnice wartościowe mogą być spowodowane np. stosowaniem stałych cen ewidencyjnych.

Ewidencję zakupu materiałów można prowadzić za pośrednictwem konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub z jego pominięciem.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka zakupiła 1.000 szt. materiałów po cenie netto: 5 zł/szt. Faktura zakupu zawierała następujące dane:

• wartość netto: 5.000 zł,
   
• VAT należny według stawki 23%: 1.150 zł,
   
• wartość brutto: 6.150 zł.

Dla tego rodzaju materiałów jednostka przyjęła stałą cenę ewidencyjną: 4 zł/szt.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

4.2. Rozchody materiałów

Wydanie materiałów do zużycia wewnątrz jednostki dokumentuje się dowodem "Rw - Rozchód wewnętrzny". Rozchody wewnętrzne występują przy wydaniu materiałów, m.in.:

• do produkcji,
   
• na rzecz środków trwałych w budowie,
   
• na potrzeby administracyjno-gospodarcze.

Ewidencja księgowa na podstawie dowodu Rw może przebiegać następującymi zapisami:

Ewidencja księgowa wydania materiałów z tytułu ich sprzedaży może przebiegać następującymi zapisami:

Obowiązek aktualizacji wartości materiałów wynika z zasady ostrożnej wyceny określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nakazujący wycenę poszczególnych składników aktywów i pasywów, a zatem także i materiałów po rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cenach (kosztach) z zachowaniem zasady ostrożności.

W szczególności - w odniesieniu do materiałów - należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić zmniejszenie ich wartości użytkowej. Część bowiem znajdujących się w jednostce na dzień bilansowy materiałów mogła utracić wymagane dla nich cechy użytkowe, ulegając uszkodzeniu, zniszczeniu, zepsuciu, przeterminowaniu lub stała się zbędna. Konieczne jest dokonanie odpowiedniego w związku z tym odpisu aktualizującego, doprowadzając wartość bilansową zapasów materiałów do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania.

Dokonane odpisy aktualizujące wartość materiałów do poziomu cen sprzedaży netto niższych od wartości w cenach nabycia (zakupu) lub kosztach wytworzenia, po których mają być wykazane w bilansie, zalicza się - zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości - do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1) w korespondencji z kontem 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów".

W związku z tym na dzień bilansowy na koncie 34-7 wystąpi saldo kredytowe z tytułu odpisu aktualizującego wartość bilansową materiałów, o którego wielkość zmniejsza się wartość zapasu materiałów w aktywach bilansu. Odpis aktualizujący pozostaje na koncie 34-7 do czasu pozostawania w zapasie materiałów objętych aktualizacją wyceny ich wartości.

Jeżeli ewidencja zapasów materiałów w księgach rachunkowych jest prowadzona w cenach różniących się od cen nabycia (zakupu), to wartość bilansową materiałów korygują odchylenia od cen przyjętych do ewidencji zapasów tych składników rzeczowych aktywów obrotowych.

W sytuacji gdy wartość materiałów ustalona na dzień bilansowy w cenach nabycia (zakupu) przewyższa ich wartość ustaloną na ten dzień według cen sprzedaży netto, różnicę zalicza się również do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Wartość materiałów wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.I.1. "Materiały" według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, skorygowanych o odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów (kredytowe lub debetowe) oraz o skutki aktualizacji wyceny wartości materiałów wynikające z zapisów na prowadzonym w tym celu koncie 34-7 (saldo kredytowe tego konta).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada na stanie magazynowym materiały, których ewidencja prowadzona jest według cen zakupu.

2. Podczas inwentaryzacji ustalono, że:

a) materiał "X" o wartości: 8.500 zł zagrożony jest przeterminowaniem,

b) materiał "Y" o wartości: 4.200 zł jest zbędny (nieprzydatny).

3. Jednostka podjęła decyzję o dokonaniu odpisów aktualizujących wartość:

a) materiału "X" - w wysokości 100% wartości ewidencyjnej (przekazanie do utylizacji nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym),

b) materiału "Y" - w wysokości 80% wartości ewidencyjnej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie:

W aktywach bilansu w pozycji B.I.1. "Materiały" jednostka wykaże wartość: 8.500 zł + 4.200 zł - 11.860 zł = 840 zł.