Samochód osobowy w leasingu finansowym dla celów bilansowych, a operacyjnym dla celów podatkowych

Zawarliśmy umowę leasingu samochodu osobowego. Jest to leasing bilansowo finansowy, a podatkowo operacyjny. Umowa jest zawarta na 36 miesięcy z opcją wykupu. Jak ująć przedmiot leasingu w księgach korzystającego?

Umowy leasingu dla celów bilansowych kwalifikuje się zgodnie z przepisami art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. I tak, jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu warunków określonych w tym przepisie, to należy ją zakwalifikować dla celów rachunkowych do leasingu finansowego, a to oznacza, że obce środki trwałe przyjęte do używania zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteriów prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych. Zagadnienia te zostały omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącym załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52).

Według wskazówek KSR nr 5, przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania można więc ująć w księgach rachunkowych, zapisem:
 

W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu? Czy pomniejszyć wartość ofertową środka trwałego wynikającą z umowy o opcję wykupu i powiększyć o nieodliczony VAT?

Przed wprowadzeniem przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych korzystającego, należy w pierwszej kolejności ustalić jego wartość początkową. Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,
  
  

• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Dopiero jeśli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala tę wartość. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to ustala wartość przedmiotu leasingu drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych. Stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono.

Ponadto w przypadku użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania tego samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wynika to - w okresie przejściowym, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. - z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.).
 

Leasingodawca na fakturach za okresowe opłaty leasingowe podaje informacje o wysokości części kapitałowej i części odsetkowej. Czy jako korzystający możemy się oprzeć na tych kwotach i wprowadzić je do ksiąg rachunkowych?

W trakcie trwania umowy leasingu korzystający otrzymuje okresowe faktury z tytułu opłat leasingowych. W przypadku gdy leasing jest leasingiem operacyjnym w myśl prawa podatkowego i jednocześnie leasingiem finansowym w myśl prawa bilansowego, najczęściej finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie), nie dzieli jej na część kapitałową i odsetkową. Korzystający musi więc sam dokonać obliczeń w tym zakresie w celu prawidłowego określenia części kapitałowej i odsetkowej.

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi u korzystającego koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu. Część kapitałowa stanowi zaś przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową można przeprowadzić przy pomocy metody wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR3. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Opłata za zawarcie umowy, zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.

Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie.

KSR nr 5 dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, tj. metodę równomierną (liniową) lub sumy cyfr. Mówi również, iż podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący.
 

Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego) oraz ewidencji leasingu finansowego u korzystającego przedstawiono na przykładzie liczbowym.

I. Założenia:

1. Spółka zawarła na 3 lata (36 m-cy) umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód osobowy. Dla celów bilansowych jest to leasing finansowy, a podatkowo jest to leasing operacyjny. Opłaty leasingowe obejmują opłatę wstępną oraz 35 miesięcznych rat.

2. Dane dotyczące umowy leasingu:

a) wartość opłaty wstępnej: 26.000 zł plus VAT: 5.980 zł,

b) miesięczne raty leasingowe (35 rat): 2.100 zł plus VAT: 483 zł,

c) wartość ofertowa samochodu: 75.000 zł,

d) łączna wartość opłat (netto): 26.000 zł + (2.100 zł × 35 rat) = 99.500 zł,

e) udział części kapitałowej we wszystkich opłatach: (75.000 zł : 99.500 zł) × 100% = 75,38%.

II. Ustalenie wartości początkowej leasingowanego samochodu osobowego:

1. Wartość ofertowa samochodu w kwocie: 75.000 zł.

2. Niepodlegający odliczeniu VAT od wszystkich opłat leasingowych, w części przypadającej na część kapitałową:

a) VAT naliczony od wszystkich opłat leasingowych: 99.500 zł × 23% = 22.885 zł,

b) VAT podlegający odliczeniu: 6.000 zł (22.885 zł × 60%, nie więcej niż 6.000 zł),

c) VAT niepodlegający odliczeniu przypadający na część kapitałową: (22.885 zł - 6.000 zł) × 75,38% = 12.727,91 zł.

3. Wartość początkowa samochodu stanowiącego środek trwały:

75.000 zł + 12.727,91 zł = 87.727,91 zł.

4. Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto) metodą równomierną:

a) część odsetkowa (99.500 zł - 75.000 zł) : 35 rat = 24.500 zł : 35 rat = 700 zł,

b) część kapitałowa: 2.100 zł - 700 zł = 1.400 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: