Przejście na podatkową księgę po utracie w trakcie roku prawa do zryczałtowanego podatku

Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

• ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub
   
• karty podatkowej.

W trakcie roku podatkowego może jednak dojść do utraty prawa do opłacania tych podatków, gdy zachodzą przesłanki określone w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Poczynając od dnia, w którym ma miejsce utrata prawa do zryczałtowanego podatku, za dalszą część roku podatkowego dotychczasowi:

• ryczałtowcy - muszą opłacać podatek dochodowy według skali podatkowej (art. 8 ust. 2 i 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy),
   
• kartowicze - zobowiązani są opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych albo podatek dochodowy według skali podatkowej (art. 39 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W przypadku obu grup podatników zmiana formy opodatkowania oznacza również konieczność zaprowadzenia właściwej ewidencji podatkowej. Gdy podatek dochodowy jest rozliczany według skali podatkowej, ewidencja ta może mieć postać podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na potrzeby ustalenia dochodu z działalności gospodarczej i jego opodatkowania według skali podatkowej podatnicy muszą prowadzić podatkową księgę w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Z jego uregulowań wynika, że księga powinna być zgodna ze wzorem ustalonym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia.

Przypomnijmy, że od 8 kwietnia 2016 r. obowiązuje nowy wzór podatkowej księgi. Konieczność jego wprowadzenia zaistniała w związku z nałożeniem na podatników wymogu wyodrębniania kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej księdze, jeżeli zamierzają koszty te odliczać na podstawie art. 26e updof. Wymóg ten wynika z art. 24a ust. 1b updof. Ewidencjonowaniu tego rodzaju kosztów służy ustanowiona w tym celu kolumna 16 księgi - "Koszty działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym".

Z art. 24a ust. 3a updof, obowiązującego od 19 maja 2016 r., oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia wynika, że z założeniem podatkowej księgi wiąże się obowiązek zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu tej księgi. Z obowiązku tego należy wywiązać się w terminie 20 dni od dnia założenia podatkowej księgi i dotyczy on podatników, którzy:

• rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej, albo
   
• w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe.

Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich.

Wśród podatników zobligowanych do złożenia zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi nie ma podatników, którzy muszą zaprowadzić taką księgę w związku z utratą prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Niemniej jednak, choć taki wymóg nie wynika wprost z przepisów, uważamy, że warto, aby zawiadomili oni właściwego naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu podatkowej księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia.

Decydując się na prowadzenie podatkowej księgi, należy pamiętać o założeniu ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Co istotne, w myśl art. 22n ust. 5 updof, w sytuacji założenia tej ewidencji w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnicy muszą w niej uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podatników rozliczających się na podstawie podatkowej księgi dotyczy ponadto wymóg prowadzenia ewidencji wyposażenia. Ujmuje się w niej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 1.500 zł, niezaliczone do środków trwałych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (§ 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z § 3 pkt 7 rozporządzenia). Przy czym jeżeli ewidencję tę zakładają podatnicy, którzy w trakcie roku utracili prawo do zryczałtowanego podatku, wówczas wyceny wyposażenia dokonują według ceny zakupu lub według wartości rynkowej z dnia założenia ewidencji (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).

Ryczałtowcy i kartowicze na dzień utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym muszą sporządzić spis z natury. Obowiązek ten został usankcjonowany w 2016 r. w § 27 ust. 1 rozporządzenia. Wcześniej resort finansów konieczność sporządzenia remanentu początkowego na dzień utraty warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wywodził z regulacji ustawowych nieodnoszących się bezpośrednio do tego problemu, a dotyczących ustalania dochodu przez podatników prowadzących podatkowe księgi. Pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 14 z 2015 r., w artykule pt. "W przypadku utraty prawa do ryczałtu ewidencjonowanego trzeba sporządzić remanent - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów".

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 17 czerwca 2015 r. na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniało, że w stosunku do podatników, podlegających za część roku opodatkowaniu według skali podatkowej, za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formach zryczałtowanych. Przy czym u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania skorygowana w sposób określony w art. 24 ust. 2 updof o różnice między wartością remanentu początkowego i końcowego. W konsekwencji, zdaniem resortu, sporządzenie spisu z natury na dzień utraty prawa do zryczałtowanego podatku jest konieczne, gdyż warunkuje ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości.

Należy nadmienić, że w powołanym piśmie resort finansów informował o braku obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu remanentu na dzień utraty prawa do zryczałtowanego podatku dochodowego. W obecnie obowiązującym stanie prawnym ta kwestia przedstawia się inaczej. Podatników dotyczy bowiem § 28 ust. 4 rozporządzenia, w myśl którego o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Rozporządzenie przewiduje możliwość prowadzenia podatkowej księgi komputerowo. Przy czym § 31 ust. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 7 kwietnia 2016 r., nakazywał w takim przypadku sporządzanie na koniec każdego miesiąca wydruku dokonanych zapisów dokonanych za dany miesiąc, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

W związku z uchyleniem tego przepisu, od 8 kwietnia 2016 r. obowiązek sporządzania wydruku księgi na koniec miesiąca dotyczy jedynie tych podatników, którzy stosują program niezapewniający możliwości drukowania księgi według obowiązującego wzoru. Podatnicy ci są obowiązani założyć księgę w formie tradycyjnej (tj. papierowej). Ponadto po zakończeniu miesiąca muszą sporządzić wydruk komputerowy zawierający podsumowanie zapisów za dany miesiąc i wpisać do odpowiednich kolumn księgi sumy miesięczne wynikające z tego wydruku. Tak wynika z § 31 ust. 3 rozporządzenia.

Podatnicy, decydując się na prowadzenie księgi komputerowo, muszą mieć na uwadze również art. 193a Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 lipca 2016 r. W przepisie tym wobec prowadzących księgi przy zastosowaniu programów komputerowych sformułowany został bowiem obowiązek przekazywania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych, na wezwanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, w formie tzw. jednolitego pliku kontrolnego (JPK). Oznacza to konieczność posługiwania się przy prowadzeniu księgi programami posiadającymi odpowiednią funkcję tworzenia właściwych zestawień danych i ich przesyłania w określonym układzie i formacie.

Należy dodać, że termin, od którego podatnicy muszą przesyłać dane w formie JPK, uzależniony jest od statusu przysługującego im zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który ustala się w oparciu o kryterium średniorocznego zatrudnienia oraz rocznego obrotu netto/sumy aktywów.

Kwestie dotyczące Jednolitego Pliku Kontrolnego poruszane są na łamach Gazety Podatkowej wydawanej przez nasze Wydawnictwo.

Od 1 lipca 2016 r. obowiązek stosowania JPK dotyczy wyłącznie dużych przedsiębiorców. Duży przedsiębiorca to taki, który zatrudnia średniorocznie co najmniej 250 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) lub u którego roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych przekracza równowartość w złotych 50 mln euro i jednocześnie suma aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec roku obrotowego przewyższa równowartość w złotych 43 mln euro.

Mikro-, małych i średnich przedsiębiorców (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) obowiązek ten obejmie dopiero od 1 lipca 2018 r. Natomiast w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r., mogą oni fakultatywnie przekazywać podatkowe księgi i dowody księgowe w postaci JPK. Więcej na ten temat można przeczytać w Gazecie Podatkowej nr 50 z 2016 r., w artykule pt. "Kto i kiedy musi stosować Jednolity Plik Kontrolny?".

Prowadzenie podatkowej księgi może zostać powierzone biuru rachunkowemu w rozumieniu § 3 pkt 5 rozporządzenia, tj. przedsiębiorcy uprawnionemu na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg, który na podstawie umowy zawartej z podatnikiem świadczy usługi w tym zakresie. Podatnicy korzystający z tej możliwości muszą o zawarciu takiej umowy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, któremu zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu księgi. Jak wynika z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 24a ust. 3b updof obowiązującego od 19 maja 2016 r., zawiadomienie to należy złożyć w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy z biurem. W treści zawiadomienia wskazuje się: nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem.

Nowym rozwiązaniem jest możliwość złożenia zawiadomienia o powierzeniu prowadzenia podatkowej księgi biuru rachunkowemu na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, tj. za pośrednictwem CEIDG. Tak wynika z art. 24a ust. 3c updof obowiązującego od 19 maja 2016 r.

W praktyce często się zdarza, że umowy z biurem rachunkowym nie ograniczają się wyłącznie do zlecenia prowadzenia podatkowej księgi, lecz dotyczą również świadczenia innych usług podatkowo-kadrowych, jak np. prowadzenie dokumentacji kadrowej, naliczanie zaliczek na podatek, składanie deklaracji podatkowych i składkowych oraz dokonywanie rozliczeń z organami podatkowymi i ZUS. Szczególną ostrożność należy zachować, udzielając pełnomocnictwa do opłacania należnych podatków, w tym zaliczek na podatek za podatnika i pracowników, ze środków zapewnionych na ten cel. Może się bowiem okazać, że mimo terminowej zapłaty podatków przez biuro u podatników (płatników) powstanie zaległość podatkowa.

Przypomnijmy, że w świetle przepisów ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a jeśli zatrudniają pracowników, muszą również - jako płatnicy - obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od dochodów tych osób osiąganych ze stosunku pracy. Zaliczki te podlegają wpłacie do organu podatkowego w określonych ustawowo terminach.

Z uregulowań Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że co do zasady podatnicy obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi w związku z działalnością gospodarczą, z tytułu podatków opłacanych za siebie, jak też odprowadzanych w związku z wykonaniem funkcji płatnika, powinni rozliczać się z urzędem skarbowym bezgotówkowo (wyjątek dotyczy mikroprzedsiębiorców). Zapłata podatku, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika lub zobowiązania płatnika, powinna nastąpić przelewem z ich rachunku bankowego (innego rachunku płatniczego).

Co ważne, z uwagi na osobisty charakter zobowiązań podatkowych, podatnik (płatnik) powinien regulować te zobowiązania sam z własnych środków. Od 1 stycznia 2016 r. możliwość skutecznego regulowania podatku za podatnika został usankcjonowany w art. 62b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zapłata podatku może nastąpić przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym,

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł.

W przypadkach, o których mowa w pkt 1 i 3, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika, gdy treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

Należy jednak podkreślić, że uregulowania powołanego art. 62b Ordynacji podatkowej odnoszą się wyłącznie do zapłaty zobowiązań podatnika. W ocenie organów podatkowych oznacza to, że z tych rozwiązań nie może korzystać płatnik. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-1/4518-3/16/DP. Czytamy w niej, że: "(...) obliczanie, pobieranie od podatnika i wpłacanie podatku organowi podatkowemu należy do obowiązków płatnika. Obowiązki te wynikają wprost z ustawy (tj. ustawy o PIT - przyp. red.) i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Nie jest zatem możliwe przejęcie, na podstawie postanowień umowy cywilnoprawnej, obowiązków publicznoprawnych danego podmiotu jako płatnika.

Stosownie do (...) art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku podatnika. Powyższy przepis, w związku z odesłaniem zawartym w art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wpłata przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zasad ww. wpłaty.

Tym samym zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami Wnioskodawcy przez usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako płatnika".