Ulga na dzieci w zeznaniach PIT za 2015 r.

Odliczenie nazywane popularnie ulgą prorodzinną lub ulgą na dzieci jest jednym z najczęściej pojawiających się w rocznych zeznaniach podatkowych. Ustawowe zasady rozliczania tej ulgi, zawarte w art. 27f ustawy o pdof, które w ubiegłym roku przeszły rewolucyjne zmiany, w rozliczeniach za 2015 r. nie uległy modyfikacji. Popularności tej ulgi dorównują jednak wątpliwości związane z prawidłowym jej zastosowaniem. Przyjrzyjmy się zatem, kto ma do niej prawo, w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób zagadnienia z nią związane interpretuje fiskus oraz orzecznictwo sądowe.

Dzieci, na które ulga przysługuje

Z przepisów regulujących omawiane odliczenie wynika, że podatnik ma prawo skorzystać z ulgi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Omawiane odliczenie, stosując wskazane reguły, może również uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatnik, który - w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej - utrzymywał w roku podatkowym pełnoletnie dziecko:

• bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
   
• do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskało dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b (tj. opodatkowanych według skali podatkowej oraz dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej (tj. w 2015 r. - 3.089 zł).

Co istotne, do dochodów dziecka pełnoletniego warunkujących prawo rodziców do skorzystania z ulgi prorodzinnej wliczane są, oprócz krajowych, również zagraniczne zarobki takiego dziecka i to bez względu na to, jaka metoda opodatkowania ma do nich zastosowanie (czyli niezależnie od tego, czy w Polsce podlegają one opodatkowaniu, czy też są z niego zwolnione). Jeżeli jednak zarobkujące dziecko było za granicą zatrudnione na umowę o pracę, wówczas dochód zagraniczny na potrzeby ulgi prorodzinnej stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przychodem pomniejszonym o 30% diety dla podróży służbowej na terenie tego kraju (za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pozostawało ono w stosunku pracy) a przysługującymi kosztami uzyskania tego przychodu. Dochody dzieci małoletnich nie są natomiast w ogóle brane pod uwagę przy ustalaniu prawa do omawianej ulgi i to bez względu na ich wysokość.

Ponadto, aby podatnik mógł z przedmiotowej ulgi skorzystać w zeznaniu za dany rok podatkowy, do dzieci - i to zarówno tych małoletnich, jak i pełnoletnich - nie mogą w tym roku mieć zastosowania przepisy:

• dotyczące opodatkowania podatkiem liniowym,
   
• ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... (z wyjątkiem przepisów dotyczących opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów z tzw. prywatnego najmu),
   
• ustawy o podatku tonażowym.

W stosunku do rodziców ustawodawca przyjął jednak łagodniejsze kryteria we wskazanym zakresie. Gdy bowiem przywołane przepisy mają zastosowanie do podatników uprawnionych do ulgi na dzieci, nie tracą oni prawa do tej ulgi, o ile w roku podatkowym osiągnęli dochody opodatkowane według skali podatkowej.

Kryterium dochodowe przy jednym dziecku

W przypadku rodziców (opiekunów) posiadających jedno dziecko, o możliwości skorzystania z ulgi decyduje wysokość dochodu. Ulga nie przysługuje bowiem rodzicom pozostającym w związku małżeńskim, których łączne dochody w danym roku przekroczą kwotę 112.000 zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o pdof). Jednocześnie za podatnika pozostającego w związku małżeńskim nie uważa się, zgodnie z art. 27 ust. 2d ustawy o pdof:

• osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
• osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Co jednak ważne, warunkując możliwość skorzystania przez rodziców pozostających w związku małżeńskim z ulgi na jedno dziecko nieprzekroczeniem wskazanego poziomu dochodu, ustawodawca nie odnosi się do ustroju majątkowego panującego w tym związku - nie uzależnia możliwości stosowania ulgi od tego, czy posiadają oni wspólność, czy rozdzielność majątkową.

Osiągnięcie rocznego dochodu w wysokości przekraczającej 112.000 zł odbierze prawo do omawianej ulgi również osobom posiadającym status samotnego rodzica w rozumieniu ustawy o pdof i jednocześnie wychowującym jedno dziecko.

Wysokość dochodu warunkującego skorzystanie z ulgi na jedno dziecko nie wpływa na możliwość rozliczenia się podatnika w charakterze samotnego rodzica - są to dwa niezależne od siebie przywileje.

Natomiast u podatnika niepozostającego w związku małżeńskim (w tym również przez część roku podatkowego), ale niebędącego samotnym rodzicem wychowującym dziecko, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o pdof, poziom dochodu rocznego, który wykluczy go z możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi, określono na 56.000 zł (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o pdof).

Jeżeli chodzi natomiast o wysokość samej ulgi dla rodziców (opiekunów) wychowujących jedno dziecko, to w zeznaniu za 2015 r. wynosi ona 92,67 zł miesięcznie i 1.112,04 zł za cały rok.

Więcej niż jedno dziecko

Ulga na dzieci w obowiązującym obecnie brzmieniu z założenia powinna sprzyjać przede wszystkim rodzinom wielodzietnym. Z art. 27f ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof wynika, że:

• na trzecie dziecko wynosi ona 166,67 zł miesięcznie (tj. 2.000,04 zł za cały rok),
   
• na czwarte i każde kolejne dziecko - 225,00 zł miesięcznie (tj. 2.700 zł za cały rok).

Na pierwsze i drugie dziecko z takich rodzin, jak również w rodzinach posiadających w 2015 r. tylko dwójkę dzieci na każde pierwsze i drugie dziecko ulga wynosi 92,67 zł miesięcznie, co daje 1.112,04 zł w skali roku (art. 27f ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof).

Odliczenie na dwoje, troje i więcej dzieci przysługuje podatnikowi, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o pdof, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ustawy o pdof).

Dochody rodziców uwzględniane w limicie

Do dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym i warunkujących (w przypadku rodziców i opiekunów wychowujących lub utrzymujących jedno dziecko) prawo do zastosowania ulgi, ustawodawca zalicza dochody:

• opodatkowane według skali podatkowej,
   
• z tzw. kapitałów pieniężnych określone w art. 30b ustawy o pdof oraz
   
• z działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym.

Podatnik uprawniony jest jednak do pomniejszenia uwzględnianych w ustawowym limicie dochodów o zapłacone przez siebie oraz potrącone przez płatnika w roku podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne (krajowe i zagraniczne). Dopiero tak zsumowane i pomniejszone dochody będą decydowały o prawie do przedmiotowej ulgi lub to prawo odbierały (art. 27f ust. 2a ustawy o pdof).

Dochody pełnoletniego dziecka

Dzieci uczęszczające do szkół ponadgimnazjalnych oraz studenci coraz częściej same zarobkują. Z reguły ich dochody są na tyle niskie, że zapłacony od nich zaliczkowo podatek odzyskują po zakończeniu roku w zeznaniu podatkowym. Niestety, czasami zarobki dzieci, ale tylko tych pełnoletnich, mogą pozbawić ich rodziców prawa do ulgi prorodzinnej.

» rodzaje przychodów

Uczniowie i studenci najczęściej osiągają przychody z umów zlecenia, czasami również z umów o pracę. Forma zatrudnienia ma wpływ na sposób opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów. Należności z umowy o pracę są zawsze opodatkowane według skali podatkowej. Natomiast w stosunku do umów zlecenia o sposobie opodatkowania wynagrodzenia za ich wykonanie decyduje kwota należności określona w umowie. Gdy kwota ta nie przekracza 200 zł, a dziecko-zleceniobiorca nie jest pracownikiem zleceniodawcy, wówczas przychody z tego tytułu opodatkowane są 18% zryczałtowanym podatkiem (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof). W pozostałych przypadkach należności ze zleceń opodatkowane są według skali podatkowej.

» wpływ sposobu opodatkowania na ulgę

Podatnicy utrzymujący pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o pdof, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązku alimentacyjnego, mają prawo do ulgi prorodzinnej, o ile spełniają wszystkie pozostałe omówione wcześniej warunki do skorzystania z tego odliczenia.

Odliczenie ulgi na takie dziecko przez uprawnionego podatnika jest możliwe wówczas, gdy dochody tego dziecka - ale tylko te opodatkowane według skali podatkowej i dochody z niektórych kapitałów pieniężnych - łącznie w danym roku nie przekraczają kwoty 3.089 zł.

W efekcie przychody pełnoletniego dziecka opodatkowane na podstawie przepisów określonych w ustawie o pdof, ale na innych zasadach niż wskazane w art. 27, 30b, nie wpływają na prawo podatnika do omawianych preferencji podatkowych. Odnosi się to do przychodów m.in. z umów zlecenia, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof. Stąd zawieranie przez pełnoletnie dziecko podejmujące się prac dorywczych wyłącznie umów drobnych zleceń może okazać się sposobem na zarobkowanie bez ograniczeń kwotowych, niepozbawiające rodziców bądź opiekunów prawnych prawa do omówionych preferencji.

Dochody z tzw. drobnych zleceń pełnoletniego dziecka pozostają bez wpływu na prawo rodzica do ulgi prorodzinnej.

» dochód, czyli co?

Fiskus od szeregu lat utrzymuje, że aby sprawdzić czy dochody dziecka mieszczą się w ustawowym limicie, jego przychody należy pomniejszyć wyłącznie o koszty uzyskania przychodów. Nie można natomiast pomniejszać ich o ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli zostały potrącone przez płatnika.

Jak w wielu innych sporach z fiskusem również w tym po stronie podatników opowiada się orzecznictwo sądowe. Przykładem mogą tu być wydane w 2015 r. dwa wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 675/13, oraz z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2163/13. W obu przypadkach sąd II instancji uznał, że wyliczając limit dochodów pełnoletniego dziecka niepowodujący utraty przez jego rodziców prawa do omawianych preferencji, podlegający opodatkowaniu przychód powinien zostać pomniejszony nie tylko o koszty uzyskania przychodów, ale również o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne.

Z dwójką dzieci nie zawsze z ulgą

W rodzinach wychowujących (utrzymujących) więcej niż jedno dziecko generalnie ulga przysługuje - przy zachowaniu ustawowych kryteriów - bez względu na wysokość dochodu rodziców. Może się jednak zdarzyć tak, że będący w związku małżeńskim i dobrze zarabiający rodzice (opiekunowie) dwójki dzieci nie będą mogli odliczyć ulgi na żadne z nich, pomimo że zasadniczo przy ustalaniu prawa do tej ulgi nie dotyczy ich kryterium dochodowe. Może do tego dojść w przypadku, gdy jedno uczące się dziecko jest pełnoletnie, a jego dochody, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdof, czyli przykładowo dochody ze zleceń opodatkowane według skali podatkowej, przekroczą w skali roku kwotę 3.089 zł. Niezaprzeczalnie w stosunku do tego dziecka, pomimo że przez cały rok było ono na ich utrzymaniu w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego, rodzice nie mają prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Odnosząc się do takich sytuacji fiskus twierdzi, że określając liczbę dzieci, w stosunku do których podatnik wykonywał władzę rodzicielską lub wywiązywał się z obowiązku alimentacyjnego oraz wysokość kwoty przysługującego odliczenia należy brać pod uwagę tylko te dzieci, które spełniają kryteria do zastosowania ulgi. W efekcie uznaje, że w analizowanej sytuacji ulga na drugie dziecko przysługuje jedynie wówczas, gdy łączne dochody rodziców będących małżeństwem za rok podatkowy nie przekroczyły 112.000 zł. Jeśli były wyższe od określonego ustawowo pułapu, wówczas rodzice, pomimo posiadania dwójki dzieci, nie skorzystają z odliczenia ulgi na żadne z nich (przykład 1).

Utrata prawa do ulgi

Zgodnie z art. 27f ust. 2c ustawy o pdof odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej przestaje podatnikowi przysługiwać poczynając od miesiąca, w którym dziecko:

• na podstawie orzeczenia sądu zostanie umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
   
• wstąpi w związek małżeński.

Szczególny sposób określania kwoty odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej dotyczy sytuacji, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (art. 27f ust. 3 ustawy o pdof). Jeżeli dochodzi do tego w trakcie miesiąca, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty ulgi miesięcznej za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Gdy podatek jest niższy od przysługującej ulgi

Rodzice (opiekunowie), u których kwota tzw. ulgi na dzieci jest wyższa niż podatek, od którego jest odliczana, mają możliwość odzyskania tej jej części, która nie znalazła pokrycia w podatku. Jest to możliwe dzięki przepisom art. 27f ust. 8-12 ustawy o pdof, w których ustawodawca przewidział dla tej grupy podatników uzyskanie dodatkowego, w stosunku do zwrotu podatku, wsparcia finansowego. Przy czym, w przeciwieństwie do rozliczeń za ubiegły rok w rozliczeniach za 2015 r. wysokości przysługującego dodatkowego wsparcia podatnicy nie będą już wykazywać na odrębnym formularzu PIT/UZ, ale w samym zeznaniu - odpowiednio w części K lub H zeznań PIT-36 i PIT-37.

Nie zawsze jednak podatnikowi korzystającemu z dodatkowego wsparcia finansowego uda się odzyskać ulgę w pełnej przysługującej wysokości. Wsparcie to jest bowiem ograniczone. Jego wysokość przysługującą danemu podatnikowi limituje łączna kwota zapłaconych przez niego składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które podlegają odliczeniu (wykazanych przez płatnika lub samodzielnie wpłaconych do ZUS lub do zagranicznych systemów ubezpieczeń - czyli tych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o pdof) - przykład 2.

Dodatkowo w limicie składek, które warunkują odzyskanie nieodliczonej części ulgi na dzieci, nie uwzględnia się, zgodnie z art. 27f ust. 9 ustawy o pdof, składek:

• odliczonych w PIT-36L (rozliczeniu w tym zeznaniu podlegają dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej 19% tzw. podatkiem liniowym),
   
• odliczonych w PIT-28 (w zeznaniu tym rozlicza się przychody z działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz opodatkowane w tej samej formie przychody z tzw. prywatnego najmu),
   
• wykazanych jako odliczone w PIT-16A lub PIT-19A (w deklaracjach tych wykazuje się składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały zapłacone i odliczone od karty podatkowej lub zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych).

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca wyłączył z tego limitu jedynie składki odliczone lub wykazane jako odliczone we wskazanych zeznaniach podatkowych, co nie jest równoznaczne ze składkami opłaconymi od dochodów (przychodów) podlegających rozliczeniu w tych zeznaniach. W efekcie jeżeli rodzic (opiekun) osiągający w 2015 r. dochody opodatkowane według skali podatkowej osiągnie również dochody (przychody) rozliczane we wskazanych zeznaniach, ale składek zapłaconych z tytułu ich uzyskiwania w nich nie odliczy, tylko zdecyduje się na ich wykazanie w PIT-37 lub PIT-36, będzie je mógł uwzględnić przy odzyskiwaniu nieodliczonej od podatku ulgi na dzieci (przykład 3).

Równie istotne jest to, że podatnicy (rodzice, opiekunowie prawni i rodzice zastępczy) pozostający przez cały rok w związku małżeńskim, ustalając wysokość wspomnianych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, powinni przyjmować łączną kwotę składek. W ten sam sposób wysokość omawianych składek ustalają także podatnicy będący wdowcami, jeżeli zawarli związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a ich małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego.

Dwoje rodziców z jednym limitem

Limit ulgi na każde dziecko jest jeden, wspólny dla obojga rodziców (opiekunów). Ustawa o pdof nie zawiera żadnych unormowań ani ograniczeń dotyczących podziału ulgi pomiędzy nich. Dlatego oni sami decydują, czy kwotę przysługującej ulgi odliczą od podatku jednego z nich, od podatku każdego, czy od podatku obojga (ostatni przypadek dotyczy wyłącznie rodziców będących małżeństwem i rozliczających się wspólnie). Dzięki takiej konstrukcji przepisów możliwy jest podział i odliczenie kwoty ulgi w sposób najbardziej odpowiadający samym zainteresowanym - zwłaszcza w sytuacji, gdy rozliczają się osobno i podatek każdego z nich oddzielnie nie wystarcza, aby wykorzystać ją w pełnej wysokości.

Ulga w separacji lub po rozwodzie

Również gdy oboje rodziców pozostających w separacji lub będących po rozwodzie dysponuje prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dziecka, w ich gestii leży uzgodnienie sposobu obliczenia przysługującej im kwoty ulgi. Problem z rozliczeniem ulgi pojawia się w sytuacji, gdy nie mogą oni w tym zakresie dojść do porozumienia.

W kwestii podziału ulgi w tym ostatnim przypadku funkcjonują sprzeczne opinie zarówno w interpretacjach fiskusa, jak i w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr ITPB2/4511-124/15/RS, uznał za jedyny słuszny równy podział możliwej do odliczenia w ramach tej ulgi kwoty pomiędzy rozwiedzionych rodziców, z których każdy ma prawo do jej zastosowania w związku z posiadaniem władzy rodzicielskiej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-326/15-4/PK uznał, że jeśli jedynie matka faktycznie opiekuje się dziećmi i wykonuje wszystkie obowiązki bez udziału ojca, to nie musi się z nim dzielić ulgą.

Podobny rozdźwięk można zaobserwować w orzecznictwie sądowym. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 609/14, uznał, że brak porozumienia pomiędzy rozwiedzionymi rodzicami nie oznacza, że każde z nich może skorzystać w zeznaniu z odliczenia 50% ulgi na dzieci. Prawo do zastosowania ulgi ma tylko ten rodzic, który w danym roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską, a nie tylko ją posiadał. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy, a czym innym jej wykonywanie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad dzieckiem, a więc wspólnym zamieszkiwaniu, zabezpieczeniu wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych, tj. ubioru i wyżywienia, po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Podobnie rozstrzygnął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 242/15. Również w tym przypadku skład orzekający uznał, że z ulgi powinien korzystać tylko ten rodzic, który faktycznie zajmuje się dzieckiem. Nie można jej automatycznie na podstawie wyroku rozwodowego przyznawać drugiemu z nich tylko dlatego, że sąd nie pozbawił go władzy rodzicielskiej.

Z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 40/15, uznał, że prawo do odliczenia ulgi na dzieci nie zależy od faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, z uwagi na to, że przepisy ustawy o pdof nie zawierają takiego warunku. Dopóki więc rodzic niezajmujący się bezpośrednio dzieckiem nie zostanie tej władzy pozbawiony, również on może z ulgi korzystać. Jeśli nie dojdzie w tej kwestii do porozumienia z drugim rodzicem, to każde z nich może odliczyć po 50% ulgi. Podobnie NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2528/12, stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do przekroczenia limitu ulgi na dziecko, a podatnicy nie są w stanie zgodnie wykazać, w jaki sposób podzielili się ulgą, fiskus ma prawo podzielić ją równo pomiędzy oboje rodziców.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)