Sposoby opodatkowania działalności rolniczej

Przepisy ustawy o VAT definiują działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią oraz pozostałe rodzaje tej produkcji wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy (pominięte tutaj ze względu na obszerność), a także świadczenie usług rolniczych.

Ustawa definiuje również inne pojęcia związane z działalnością rolniczą, m.in.:

• gospodarstwo rolne, przez które rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,
   
• gospodarstwo leśne zdefiniowane jako gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym,
   
• rolnika ryczałtowego rozumianego jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych,
   
• produkty rolne zdefiniowane jako towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim, np. własna kapusta po ukiszeniu, czy też twaróg wyprodukowany z mleka z własnych krów,
   
• usługi rolnicze przez które rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Uwaga

Zgodnie z zasadą określoną w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego zwolnione są z opodatkowania.

Podmiot, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, posługując się statusem "rolnika ryczałtowego" - zgodnie z art. 2 pkt 19 tej ustawy. Rolnikami ryczałtowymi nie mogą być jednak podatnicy zobowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przywilejem rolnika ryczałtowego sprzedającego produkty rolne pochodzące z własnej produkcji rolnej oraz świadczącego usługi w zakresie rolnictwa, jest zwolnienie z szeregu obowiązków dotyczących ogółu podatników VAT. Nie dotyczy go obowiązek:

• wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, o których mowa w art. 106b ustawy,
   
• prowadzenia ewidencji dostaw oraz nabyć towarów i usług,
   
• składania w urzędzie skarbowym comiesięcznych deklaracji podatkowych rozliczających podatek VAT,
   
• dokonania zgłoszenia rejestracyjnego celem wpisania do rejestru czynnych podatników VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy.

Rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku odprowadzania VAT należnego od sprzedawanych produktów i świadczonych usług, ale nie ma jednocześnie prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością.

Należy przy tym podkreślić, że rolnicy ryczałtowi, dokonujący dostawy własnych produktów rolnych oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa, leśnictwa lub rybactwa, korzystają ze szczególnej procedury, umożliwiającej (mimo korzystania ze zwolnienia od podatku) otrzymanie zryczałtowanego zwrotu podatku w kwocie, w założeniu mającej zrównoważyć, co do zasady, niepodlegający odliczeniu podatek naliczony od zakupionych środków do produkcji rolnej. Dzięki tej procedurze rolnik ryczałtowy korzystając ze zwolnienia od podatku VAT nabywa równocześnie prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji.

Zwrot dokonywany jest przez nabywców produktów rolnych będących czynnymi podatnikami VAT. Stawka zryczałtowanego zwrotu wynosi w bieżącym roku 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Nie ma przeszkód prawnych, aby działalność rolnicza była rozliczania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT. Wybierając status czynnego podatnika VAT rolnik zobowiązany jest do wypełnienia wszystkich ustawowych obowiązków dotyczących czynnych podatników, czyli rejestracji dla potrzeb tego podatku, prowadzenia ewidencji wymaganych przepisami ustawy, w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz składania deklaracji podatkowych i rozliczania podatku.

Przy wyborze formy opodatkowania działalności rolniczej w sytuacji gdy poza tą działalnością podatnik prowadzi jeszcze innego rodzaju działalność gospodarczą, istnieje również możliwość stosowania wariantów "mieszanych". Podatnik może wówczas:

1) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy towarów z własnej produkcji rolnej bez względu na wartość dostaw w zakresie produktów rolnych oraz korzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu pozostałych dostaw i świadczenia usług, w przypadku gdy wartość tych pozostałych dostaw nie przekroczyła w poprzednim roku limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie limit ten wynosi 150.000 zł),

2) korzystać ze zwolnienia jako rolnik ryczałtowy i równocześnie być opodatkowanym podatnikiem VAT z tytułu dostaw innych produktów niż własne produkty rolne oraz świadczenia usług innych niż usługi rolnicze; opodatkowanie to może być skutkiem wyboru podatnika - jeśli obroty z tego tytułu nie przekroczyły limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, lub też może być obligatoryjne, jeśli obroty te przekroczyły ww. limit,

3) zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wówczas cała prowadzona przez niego działalność zostanie objęta podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Podatnikami VAT - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż ww. przypadkach.

Problem związany z działalnością rolniczą wykonywaną przez małżonków rozstrzygany był m.in. przez NSA w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14. W rozpatrywanym stanie faktycznym mąż był podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzonym wraz z żoną gospodarstwem. Żona natomiast zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług wykonywania zabiegów ochrony roślin. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia VAT naliczonego przez żonę z faktur dokumentujących zakup ciągnika rolniczego oraz opryskiwacza, ponieważ stwierdziły, że nie można jej uznać za podatnika VAT (pomimo zgłoszenia rejestracyjnego).

Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu zabiegów ochrony roślin jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem oboje małżonkowie prowadzili ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Ponieważ mąż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, to jemu - zdaniem Sądu - przysługiwał status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w gospodarstwie rolnym będącym współwłasnością małżonków.

W przypadku, gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT, a sprzedawcą rolnik ryczałtowy (rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych), sprzedaż powinna być dokumentowana fakturą wystawioną nie przez sprzedawcę, ale przez nabywcę towarów czy usług.

Wzór "faktury VAT RR" dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Nabywca dla udokumentowania takiej transakcji wystawia fakturę oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Wystawia się ją w dwóch egzemplarzach i oryginał przekazuje dostawcy (rolnikowi). Elementy, jakie powinna zawierać taka faktura określa art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, faktura ta powinna zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;

4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

5) nazwy nabytych produktów rolnych;

6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;

7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Ponadto na fakturze VAT RR należy zamieścić oświadczenie dostawcy produktów rolnych lub rolnika świadczącego usługi rolnicze w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Uwaga

Nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego w momencie zakupu płaci rolnikowi zryczałtowany zwrot podatku w wysokości 7% ceny netto tych produktów i jednocześnie kwota tego zwrotu podlega odliczeniu w deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce zapłata.

Każdy czynny podatnik VAT ma prawo do rezygnacji z opodatkowania i skorzystania ze zwolnienia z VAT. Może tego jednak dokonać w terminie i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach. Ogólne zasady rezygnacji z opodatkowania reguluje art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z VAT lub zrezygnował z tego prawa może ponownie z niego skorzystać, nie wcześniej jednak niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował.

W odniesieniu do rolników ryczałtowych zasady tej jednak nie stosuje się. W myśl art. 43 ust. 5 ustawy o VAT, rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali z przysługującego im zwolnienia mogą dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie z niego skorzystać, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem okresu rozliczeniowego (miesiąca bądź kwartału), w którym rolnik będzie ponownie korzystał ze zwolnienia.