Brak możliwości ustalenia wartości początkowej wyłącza prawo do amortyzacji - wyrok NSA

(wyrok NSA z 14 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4005/13)

Spółka zawarła umowę licencyjną, na podstawie której nabyła dostęp do określonego oprogramowania. W umowie licencyjnej ustalono, że strony miały rozliczać się w okresach rocznych. Podstawę rozliczeń stanowić miał matematyczny model kalkulacji uzależniony od kilku zmiennych danych. W związku z tym na moment rozpoczęcia używania oprogramowania nie była znana jego wartość początkowa. W konsekwencji podatnik uznał za słuszne zaliczanie opłat rocznych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Innego zdania był jednak kontrolujący jednostkę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał, że wydatki na nabycie licencji na oprogramowanie powinny być zaliczone do kosztów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, do którego spółka złożyła odwołanie.

W wyniku sporu sprawa trafiła do WSA. Ten przyznał rację organom podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko WSA stwierdził, że po pierwsze umowa licencyjna dotyczyła programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń, które mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Po drugie, charakter programów komputerowych i związanych z nimi świadczeń obiektywnie pozwalał na ustalenie ich wartości początkowej niezbędnej do rozliczenia kosztów poprzez amortyzację. Po trzecie, konstrukcja prawna przyjęta przez skarżącą i jej kontrahenta, której istotą było wykorzystanie metody kalkulacji w postaci algorytmu, naruszała przepisy ustawy o PDOP związane z amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych i stanowiła nadużycie prawa dotyczące rozliczenia kosztów podatkowych.

W ocenie WSA, nabyte programy komputerowe i związane z nimi świadczenia są programami charakterystycznymi dla tego typu podmiotów gospodarczych. Ich wartość, a także koszty związane z infrastrukturą informatyczną, wbrew temu, co twierdziła spółka, jest możliwa do ustalenia. Powyższe programy są od wielu lat znane i stosowane w polskich podmiotach gospodarczych, nie stanowią żadnej "nowości", co przekłada się na to, iż możliwe jest ustalenie ich realnej wartości.

WSA uznał, że sytuacja, w której kontrahent skarżącej w wystawionych fakturach nie wydziela odrębnych kwot dla każdego typu oprogramowania i oddzielnie dla świadczonych usług związanych z obsługą i konserwacją - nie powoduje, że nie można ustalić wartości programów komputerowych.

Spółka nie zgodziła się jednak z argumentacją WSA i wniosła skargę kasacyjną do NSA, który uznał ją za zasadną, uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

Zdaniem NSA, spółka słusznie kwestionowała pogląd przyjęty przez WSA, że istniała obiektywna możliwość ustalenia wartości początkowej nabytej licencji i w konsekwencji uznanie, że opłaty licencyjne (ponoszone przez spółkę) powinny stanowić cenę nabycia praw (licencji), stanowiącą wartość początkową, odnoszoną w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

NSA przypomniał, że w art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP przyjmuje się, że na wartość początkową mogą się składać tylko te koszty nabycia, które są znane w chwili nabycia, a nie te, które choć składają się na cenę nabycia, znane są i należne dopiero w trakcie korzystania z licencji. Opłaty licencyjne, ponoszone po nabyciu licencji (sublicencji) i po przyjęciu jej do używania, nie mogą być uznane za wydatki na nabycie licencji w rozumieniu ustawy podatkowej, choćby w kalkulacji opłaty mieściła się również częściowo cena jej nabycia.

Jak wskazał NSA, w przepisach ustaw podatkowych odnoszących się do omawianej sytuacji nie jest dopuszczalne ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej licencji. Wartość rynkowa stanowi wartość początkową wówczas, gdy wartość niematerialna lub prawna zostanie nabyta nieodpłatnie, a w tej sytuacji korzystanie z licencji uzależnione było od ponoszenia opłat, ale naliczanych już po przyjęciu jej do używania. Uwzględniając powyższe, NSA stwierdził:

"(...) podatnik ma w okresie używania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych (czyli kosztów z tytułu zużycia tych wartości), liczonych od ceny nabycia. O te dokonane odpisy obowiązany jest zmniejszyć koszty uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku, stanowiących środki trwałe. Tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych, wydatków na nabycie) strona skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do dnia przyjęcia tych środków do używania nie poniosła kosztów ich nabycia w rozumieniu art.16g ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie miała nie tylko obowiązku, ale i prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych, skoro nie mogła ustalić wartości początkowej (...)."

NSA zwrócił ponadto uwagę, że nieuwzględnienie w umowie ceny nabycia, należnej do dnia przyjęcia licencji do używania przez jej nabywcę, nie może być uznane za nadużycie prawa, rozumiane (jak wynika z uzasadnienia WSA) jako próba obejścia uregulowań ustawy podatkowej poprzez odpowiednie ukształtowanie warunków umowy. Zauważyć należy, że przy ewentualnym zbyciu programów, spółka nie mogłaby zaliczyć opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia licencji. Nie zwiększyłaby też kosztów uzyskania przychodów ani nie naliczyła ich dwukrotnie.