Niedostateczna kapitalizacja - jak obliczyć odsetki podlegające wyłączeniu z kosztów według nowych przepisów?

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wprowadzone do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.). Zmieniły one w istotny sposób wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP zasady dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. nowe regulacje mają zastosowanie do tych udzielonych podatnikowi pożyczek, w przypadku których kwota takiej pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę po dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r.). W przypadku zaś, kiedy podatnik kwotę takiej pożyczki otrzymał przed 1 stycznia 2015 r., to przy ocenie, czy odsetki od tej pożyczki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualnie w jakim stopniu podlegają one takiemu wyłączeniu, zastosowanie znajdują zasady obowiązujące do końca 2014 r.

W związku zatem z tym, jeżeli podatnik uzyskał od swojego wspólnika pożyczkę w bieżącym roku, w stosunku do płaconych od tej pożyczki odsetek mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z ich treścią, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczki lub od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów takiej spółki, jeżeli wartość zadłużenia tej spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% jej udziałów, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty takich odsetek.

Z przepisu tego wynika zatem następujący wzór służący wyliczeniu, jaka część płaconych przez spółkę odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów:

Omawiając powyższe kwestie, warto jednak zauważyć, iż dla potrzeb stosowania tych przepisów oraz przywołanego powyżej wzoru obliczania wartości odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów:

• "wartość kapitału własnego" oznacza wielkość tego kapitału określoną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, bez uwzględnienia jednak w tej wielkości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych (szczególny rodzaj pożyczek uzyskiwanych przez instytucje finansowe). Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana, lub jaka została pokryta wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności wspólników z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także jaka została pokryta wkładami niepieniężnymi w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP (art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP),
   
• "zadłużenie" oznacza sumę niespłaconych zobowiązań (długów) spółki wobec podmiotów powiązanych, wskazanych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o PDOP, uwzględniającą również zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek, pomniejszoną jednak o wartość udzielonych tym podmiotom przez tę spółkę pożyczek (art. 16 ust. 7g ustawy o PDOP).