Jak rozliczać VAT od mediów po wyroku TSUE?

Rozliczanie podatku VAT od mediów odbywa się na zasadach szczególnych. Istotne znaczenie dla ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów ma udokumentowanie przez podatnika świadczonych usług. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, bądź też wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Podmioty, które są dostawcami mediów muszą pamiętać o terminowym ich udokumentowaniu. Fakturę za media należy wystawić najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. Taka konstrukcja przepisów skutkuje tym, że dostawcy mediów nie wystawiają zbyt wcześnie faktur za ww. usługi.

Warto bowiem zauważyć, że wystawienie np. faktury z góry za cały rok, spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Dostawa mediów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozliczana jest na nieco innych zasadach. Wiąże się to z faktem, że jest ona zwolniona z obowiązku dokumentowania fakturą. Nawet w sytuacji gdy nabywca zażąda takiej faktury, dostawca nie ma obowiązku jej wystawienia. Zatem obowiązek podatkowy od mediów świadczonych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powstanie wówczas w terminie płatności.

Należy jednak pamiętać, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawca mediów dokumentował wykonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czynności fakturami. W takim jednak przypadku wystawienie faktury spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikom VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług jest ich związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. Należy jednak pamiętać, że w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono dodatkowo, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Aby nabywca mógł określić termin, w jakim ma prawo odliczyć VAT naliczony od mediów, musi przede wszystkim wiedzieć, kiedy została wystawiona faktura przez dostawcę. Obowiązek podatkowy od sprzedaży mediów powstaje bowiem zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Ponieważ jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, to choć wystawienie faktury w danym miesiącu (kwartale) zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu ich nabycia, musi tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Zatem nie w każdym przypadku okresem, w którym nabywca będzie mógł odliczyć VAT z faktury za media będzie okres, w którym po stronie dostawcy mediów powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Firmy, które zajmują się dostawą mediów, wraz ze zmianą przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku tego rodzaju usług, zmieniły zasady ich dokumentowania. Zamiast faktur, których wystawienie rodzi bezwzględnie obowiązek podatkowy w VAT, wystawiają tzw. prognozy, na podstawie których nabywcy wpłacają należności za media w określonych w tych prognozach terminach płatności.

Zarówno wystawcy takich dokumentów, jak i ich odbiorcy mają jednak wątpliwości co do charakteru takiego dokumentu i zasadności jego wystawienia. Zakładając zatem, że prognoza taka nie jest fakturą, o jakiej mowa w przepisach ustawy o VAT (bo np. nie zawiera wszystkich elementów wymaganych dla faktur, określonych w art. 106e), to z jednej strony nie powstanie obowiązek podatkowy u wystawcy takiego dokumentu, z drugiej z kolei nabywca nie uzyska prawa do odliczenia VAT naliczonego. Problem powstaje wówczas, gdy taka prognoza pozostaje jedyną formą dokumentowania mediów.

Jeżeli bowiem uznamy, że prognoza nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, to nie ma możliwości, aby był to jedyny dokument potwierdzający dostawę mediów (wyłączając oczywiście sytuację, gdy nabywcą mediów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – vide: punkt 1 niniejszego opracowania). Dostawca mediów i tak musi w tej sytuacji wystawić fakturę, na podstawie której nabywca będzie mógł odliczyć VAT naliczony.

Natomiast w przypadku gdy wystawiony dokument – nawet jeżeli nazywany jest prognozą – zawiera wszystkie dane wymagane na fakturze, to należy go uznać za fakturę z wszelkimi tego faktu konsekwencjami. Oznacza to, że po stronie dostawcy powstanie wówczas obowiązek podatkowy w VAT – z chwilą wystawienia tego dokumentu, natomiast nabywca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego na ogólnych zasadach.

Stanowisko takie prezentują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-154/14/EK stwierdził, że o ile "faktura szacunkowa" spełnia warunki do uznania jej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – to podatnik ma prawo do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono tę fakturę, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał.

Wątpliwość podatników w kwestii refakturowania mediów dotyczy określenia charakteru usługi świadczonej przez wynajmującego lokal, a w zasadzie ustalenia, czy jest to kompleksowa usługa najmu, stanowiąca jedno niepodzielne świadczenie, czy też koszty mediów związane z wynajmowanym lokalem stanowią świadczenie odrębne od świadczenia głównego (tj. usługi najmu) i istnieje możliwość ich refakturowania na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Jest to o tyle istotne, że przy refakturowaniu, co do zasady, przyjmuje się stawkę VAT właściwą dla danej usługi, natomiast w przypadku świadczenia złożonego usługa pomocnicza podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi głównej, powiększając podstawę opodatkowania usługi zasadniczej.

Organy podatkowe przyjmują, że usługa najmu jest usługą główną, a usługa pomocnicza w postaci zapewnienia dostępu do wody i prądu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Dlatego też koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe uznawały zatem, że usługi te powinny być opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr ITPP1/443-487/13/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-554/13-2/ISZ).

Warto jednak dodać, że stanowisko to dotyczyło sytuacji, w której podmioty korzystające z lokalu nie miały zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą danych mediów.

Odmienne stanowisko w kwestii refakturowania mediów na najemców lokali prezentowały sądy administracyjne. W wydawanych wyrokach podkreślały bowiem, że jeżeli strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, to możliwe jest odrębne wystawienie faktury za ten czynsz oraz odrębnie refaktury za media i inne dodatkowe świadczenia, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej usługi/dostawy towarów. Aby móc w ten sposób refakturować media, konieczny jest odpowiedni zapis w umowie najmu. Zatem bezpośrednio z umowy wynikać powinno, że dane opłaty regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu najmu. Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13.

Przełomem w tej kwestii był wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 14/14 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd z kolei stwierdził, że opłatę za wywóz odpadów powinno się traktować jako element kalkulacyjny czynszu najmu, który podlegać powinien opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla umowy najmu.

Ze względu na powyższe rozbieżności NSA postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz) z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 kwietnia 2015 r. wydał wyrok w sprawie C-42/14, rozstrzygając kwestię refakturowania mediów na najemców lokali. Trybunał orzekł w nim, iż:

Analizując stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku TSUE, należy przyjąć, że dla określenia możliwości i zasad refakturowania mediów na najemców lokali, punktem wyjścia powinny być zawsze ustalenia zawarte w umowie najmu.

Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Istnienie indywidualnych liczników i wystawiane faktur w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest – zdaniem TSUE – istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Jeśli natomiast usługa wynajmu nieruchomości obiektywnie stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, to świadczenia te można uważać za będące składnikiem kompleksowej usługi najmu. Trybunał wskazał, że może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych "pod klucz", gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE pozostawił ocenę danej sytuacji, w której podmioty podpisujące umowę najmu decydują o refakturowaniu kosztów mediów na najemców, w gestii krajowych sądów, które w każdej indywidualnej sprawie powinny rozważyć wszystkie czynniki decydujące o możliwości łącznego czy też odrębnego opodatkowania mediów.