Nakłady poniesione na cudzej nieruchomości - rozliczenie podatkowe i księgowe

Strony umowy najmu, kierując się zasadą swobody kształtowania umów, mogą dowolnie ustalić sposób rozliczenia poniesionych przez najemcę nakładów. Możliwa jest zatem umowa, zgodnie z którą wartość nakładów zostanie zwrócona najemcy poprzez potrącanie umówionej kwoty z czynszu najmu, tj. kompensatę. Kompensata jest jednak jedynie formą płatności i nie ma znaczenia dla ustawowych obowiązków nałożonych na obie strony umowy najmu. Wynajmujący pozostaje nadal podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usługi najmu, natomiast najemca staje się podatnikiem z tytułu sprzedaży nakładów.

Fakturowanie i obowiązek podatkowy u wynajmującego

Niezależnie od ustalonego przez strony umowy najmu sposobu rozliczenia poniesionych kosztów inwestycyjnych, wynajmujący wystawia fakturę na całą kwotę czynszu najmu (bez jej pomniejszania o koszty nakładów inwestycyjnych zwrócone najemcy w formie kompensaty).

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 26 z 10.09.2015 r. na str. 20

Co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury (patrz: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). W przypadku jednak, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem (tj. po upływie terminu płatności), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Rozliczenie VAT u najemcy

» Zwrot nakładów - dostawa towarów czy świadczenie usług?

Ustawa o VAT nie reguluje wprost, czy zwrot wydatków poniesionych w związku z inwestycją na obcym majątku należy uznać za sprzedaż towarów, czy też świadczenie usług. Ta kwestia wymaga zatem rozpatrzenia i szerszego omówienia.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budowli lub budynku oraz ulepszenie i modernizacja istniejących już budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i własność właściciela gruntu. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania umowy pozostaje własnością wynajmującego. Zbycia wspomnianych nakładów inwestycyjnych nie można zatem uznać za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak najemca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów uznaje się, że przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT zalicza bowiem do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie może być uznane za dostawę towarów, to jest ono usługą. Zwrot nakładów prowadzi niewątpliwie do wystąpienia świadczenia (wzajemnego, bezpośredniego i ekwiwalentnego), gdyż polega z jednej strony na pozyskaniu przez wynajmującego nakładów poniesionych przez najemcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie kwoty odpowiadającej ich wartości.

WAŻNE: Odpłatne zbycie nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi dla celów VAT odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 29 kwietnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-36/15-2/PG, z 3 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1012/14-3/NS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., nr IBPP1/443-1018/14/ES.

» Obowiązek podatkowy

Generalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W przypadku usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (patrz: art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale. W związku z powyższym za sprzedaż ciągłą można uznać usługę, która jest stale w fazie wykonywania (wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy) i w której można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony. Moment jej wykonania jest wyznaczony jedynie przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Organy podatkowe uznają, że zawarcie długoterminowej umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usług związany z rozliczaniem nakładów na cudzej rzeczy, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jeżeli można określić moment wykonania każdej z ww. usług polegających na rozliczaniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez najemcę w danym okresie (np. strony umowy ustalą, że prawo do zwrotu kosztów nakładów powstaje na koniec każdego przyjętego przez nie okresu rozliczeniowego), to - zdaniem organów podatkowych - nie można mówić o ich ciągłym charakterze.

WAŻNE: Organy podatkowe uznają, że w przypadku kompensaty nakładów z czynszem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (tj. w momencie wykonania usługi). Przy czym za moment wykonania usługi przyjmują moment wymagalności roszczenia o zwrot nakładów.

Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 3 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1012/14-4/NS i z 5 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1013/12-6/AWa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2012 r., nr IBPP1/443-84/12/BM.

UWAGA! Wymienione interpretacje z 2013 i 2012 r. zostały wydane w "starym" stanie prawnym, w którym obowiązywały inne regulacje odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże - co istotne - uznano w nich, że do wykonania usługi z tytułu zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych (kompensowanych z czynszem) dojdzie w terminie wymagalności zapłaty za czynsz.

Podsumowując:

Pomimo, iż w okresie dokonywania kompensaty najemca de facto nie świadczy dla wynajmującego żadnej usługi, to organy podatkowe przyjmują tu korzystne rozwiązanie i zezwalają na rozliczanie VAT od omawianej usługi w czasie. Ponieważ jednak stanowisko to nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, w tej sytuacji najlepszym zabezpieczeniem interesów podatnika będzie wystąpienie o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie.

W wyniku nakładów ulepszeniowych poniesionych na cudzej nieruchomości mogą powstawać inwestycje w obcych środkach trwałych, które z punktu widzenia ustaw o podatku dochodowym uznawane są za podlegające amortyzacji środki trwałe. W przypadku wybudowania przez dzierżawcę budynku (budowli) na obcym gruncie, w myśl art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF oraz art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, powstaje podlegający amortyzacji środek trwały określany przez ustawodawcę jako "budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie". Zarówno inwestycje w obce środki trwałe, jak i budynek wybudowany na obcym gruncie, podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Przypomnijmy, iż środki trwałe uważa się za ulepszone (także obce środki trwałe) w sytuacji ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Przy czym suma wydatków poniesionych z tego tytułu w danym roku podatkowym musi przekraczać 3.500 zł, a rezultat ich poniesienia powinien wyrażać się wzrostem wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W wyniku ulepszenia obcych środków trwałych powstają inwestycje w obcych środkach trwałych.

Należy wskazać, że z punktu widzenia rozliczeń podatkowych szczególnie istotne jest precyzyjne ustalenie zakresu prac wykonywanych na obcym majątku. W sytuacji bowiem, gdy na obcej nieruchomości będą wykonywane jedynie prace konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy czy w skrócie - prace remontowe, to poniesione nakłady nie utworzą inwestycji w obcym środku trwałym - nie będą więc amortyzowane. W takim przypadku będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej

Wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, także budynku (budowli) wybudowanego na cudzym gruncie, ustala się na zasadach obowiązujących przy środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie. Zatem przy zakupie będzie to cena nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP), a przy wytworzeniu - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOP).

Również stawki amortyzacyjne, w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, ustala się na zasadach dotyczących innych środków trwałych.

Z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. nr 242, poz. 1622, wynika, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Oznacza to, że inwestycje w obcych środkach trwałych można amortyzować według stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Ponadto ustawodawca przewidział dla inwestycji w obcym środku trwałym możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W przypadku dokonania inwestycji w budynku czy lokalu (budowli) będącej środkiem trwałym minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat, co odpowiada maksymalnej stawce amortyzacyjnej równej 10% (por. art. 22j ust. 4 ustawy o PDOF oraz art. 16j ust. 4 ustawy o PDOP).

Zwrot nakładów dokonany przez właściciela poprzez "obniżkę" czynszu

Jeżeli właściciel nieruchomości zwraca najemcy poniesione przez niego nakłady poprzez kompensatę części należności z tytułu czynszu, dochodzi wówczas do bezgotówkowego rozliczenia wzajemnych zobowiązań. Kompensata taka polega na równoległym umorzeniu wierzytelności (do wysokości wierzytelności niższej). Co istotne i wymagające podkreślenia - w takim przypadku nie jest umarzany czynsz. W konsekwencji czynsz ustalony w umowie najmu i wykazany w fakturze może w całości stanowić u najemcy koszt uzyskania przychodów (zasadniczo chodzi tu o kwotę netto).

W omawianym przypadku znajdzie jednak zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji podatnik nie może więc zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconej mu przez właściciela nieruchomości.

Konieczne jest zatem wyodrębnienie z wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego takiej jego części, która będzie odpowiadała uzyskanemu zwrotowi, a tym samym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Ponieważ wynajmujący co miesiąc będzie zwracał najemcy ustaloną wartość nakładów ulepszeniowych, dla ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy co miesiąc ustalić tę część wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), która została mu zwrócona. Wartość ta co miesiąc będzie większa, a przez to z każdego miesięcznego odpisu amortyzacyjnego będzie wyłączana coraz większa kwota (aż do osiągnięcia poziomu pełnego odpisu).

Jak wynika z przedstawionych obliczeń, przyjęcie do stosowania takiego sposobu podziału kosztów amortyzacji (na koszty stanowiące KUP i niestanowiące KUP - NKUP) niewątpliwie będzie wiązać się z dużym nakładem pracy. Ponieważ jednak w końcowym rozrachunku rozliczenie to musi doprowadzić do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odpisu amortyzacyjnego (gdy cała kwota nakładów jest zwracana przez właściciela), to - naszym zdaniem - z praktycznego punktu widzenia można przyjąć rozwiązanie polegające na niezaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od pierwszego odpisu - w całej jego wartości. Uważamy, że przyjęcie takiego uproszczenia nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe.

Na zakończenie rozważań podatkowych zwróćmy uwagę, że otrzymanego zwrotu poniesionych nakładów podatnik PIT nie zaliczy do przychodów. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku podatników CIT zwrot nakładów spowoduje powstanie przychodu (por. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), który będzie jednak korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

Inwestycja w obcym środku trwałym, w tym budynki (budowle) wybudowane na cudzym gruncie, podlegają również amortyzacji dla celów bilansowych. Stosuje się przy tym zasady dotyczące innych środków trwałych.

Co do zasady, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych podlegają rozliczeniu na podstawie art. 41 ustawy o rachunkowości jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotyczy to zwrotów jednorazowych (całości lub części) wydatków dokonywanych z góry przed lub w trakcie użytkowania środka trwałego. W naszej ocenie, przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku zwrotów dokonywanych przez dłuższy okres równolegle do opłaty czynszu. W takim przypadku, w ramach uproszczeń, całą kwotę umownego miesięcznego zwrotu można odnosić w pozostałe przychody operacyjne. Jednocześnie należy dokonać kompensaty należności (z tytułu zwrotu) z zobowiązaniem (z tytułu czynszu).

Uwzględniając powyższe, w księgach rachunkowych najemcy mogą wystąpić z tego tytułu następujące zapisy (dane przykładowe):