Spółka posiada niezapłaconą należność z tytułu sprzedaży towarów, która nie uległa jeszcze przedawnieniu. Należność tę spółka zamierza umorzyć. Czy do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona jej wartość w kwocie netto, czy brutto?
Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość umorzonej należności (wierzytelności) w kwocie netto. Wartość należności (wierzytelności) w części odpowiadającej kwocie VAT należnego nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż VAT należny "zawarty" w takiej należności (wierzytelności) nie był uprzednio zarachowany jako przychód należny. |
Generalnie należności (wierzytelności) umorzone nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym mogą być jednak te należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP (analogiczny zapis znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PDOF).
Umorzeniu podlega wartość brutto należności (wierzytelności), a więc również ta jej część, która odpowiada kwocie VAT należnego. Należy mieć jednak na uwadze, że kwota VAT należnego nie została zarachowana do przychodów należnych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF). Przychodem należnym była jedynie wartość netto umarzanej należności.
Ponadto, VAT należny, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, poza wyjątkami wprost wskazanymi w ustawach o podatku dochodowym, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W świetle powyższego, podatnik, który umarza swojemu dłużnikowi należność, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość tej należności w kwocie netto.
Podobnie uważają organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-1146/15-2/EC:
"(...) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko kwotę netto tej wierzytelności (kwotę pomniejszoną o podatek VAT), tj. w wartości uprzednio zaliczonej do przychodów. Należny podatek od towarów i usług zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał zaliczeniu do przychodów należnych, a zatem nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. (...)"
Analogiczny pogląd został wyrażony również w wyroku WSA w Warszawie z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/14 (orzeczenie prawomocne). Sąd orzekł, że skoro jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego VAT, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.
WAŻNE: Aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość umorzonej należności (w kwocie netto), musi ona zostać umorzona skutecznie. Tak będzie wówczas, gdy wierzyciel będzie posiadał oświadczenie dłużnika, że wyraził on zgodę na zwolnienie go z długu (w art. 508 Kodeksu cywilnego zapisano, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej stwierdził, iż:
"(...) dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta, po spełnieniu ustawowych wymogów, może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego. (...)"
W interpretacji tej organ podatkowy uznał ponadto, że umorzona wierzytelność może być kosztem podatkowym wówczas, gdy nie uległa ona przedawnieniu (do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zob. art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF).
Dla celów bilansowych wartość umorzonych wierzytelności odnosi się w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej.
Wyksięgowanie umorzonej wierzytelności z ksiąg rachunkowych jednostki (tu: wierzyciela) może zostać dokonane np. w następujący sposób:
a) jeżeli na umarzaną należność nie utworzono wcześniej odpisu aktualizującego: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne - KUP" - wartość netto wierzytelności, - Wn konto 76-1 - NKUP - wartość należności przypadająca na kwotę VAT należnego, - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - wartość brutto należności (wierzytelności); |
b) jeżeli na umarzaną należność utworzono odpis aktualizujący: |
- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", - Ma konto 20 - wartość brutto. |
W sytuacji, gdy utworzony odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to wartość należności umorzonej w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PDOF).
|