W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem remontu. Z definicji remontu, zawartej w Słowniku języka polskiego (http://sjp.pl) wynika, że remont to przywrócenie wartości użytkowej. Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) zapisano, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
W świetle powyższego można przyjąć, że remont to prace mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji.
Sposób rozliczenia wydatków na remont składnika majątku, stanowiącego środek trwały w firmie, uzależniony jest m.in. od tego, czy wydatki te zostały poniesione przed przyjęciem środka trwałego do używania, czy już w trakcie jego użytkowania.
Wydatki na remont środka trwałego, poniesione po jego przyjęciu do używania, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Są one zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na ich wysokość.
Należy mieć na uwadze, że gdy prace remontowe spowodują ulepszenie środka trwałego, wówczas wydatki takie będą mogły być kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji).
A zatem, jeżeli w wyniku wykonanych prac zostanie przywrócony pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, tj. wykonane prace nie spowodują zmian w użytkowaniu środka trwałego, jego przeznaczeniu czy konstrukcji, nie wzrośnie jego wartość użytkowa, to poniesione nakłady będą wydatkami na remont środka trwałego. Wydatki te będą zatem mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych.
Wspomnijmy, że w praktyce ustalenie, czy wykonane prace mają charakter remontu, czy ulepszenia, jest często bardzo trudne. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r., nr IPTPB3/423-441/14-2/KJ (odnosząc się do remontu obiektu budowlanego):
"(...) Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. (...)"
Gdy remont dotyczy samochodu, to wydatki ujmowane są w kosztach podatkowych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów wyłączono z kosztów podatkowych m.in. koszty remontów powypadkowych samochodów, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
A zatem, jeżeli samochód:
Jeżeli w związku z wypadkiem/kolizją samochodu podatnik otrzyma odszkodowanie, to powstanie przychodu z tego tytułu będzie uzależnione od tego, czy wydatki na powypadkowy remont stanowiły koszty podatkowe. Jeżeli tak, to cała wartość otrzymanego odszkodowania będzie stanowiła przychód podatkowy. Jeśli jednak wydatki na powypadkowy remont nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (samochód nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem), to wartość odszkodowania od sprawcy wypadku nie będzie przychodem podatkowym w części, w jakiej pokrywa się z poniesionymi wydatkami remontowymi (zob. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PDOF). Przychodem jest natomiast wartość odszkodowania przewyższająca wydatki remontowe.
Podobnie uznało Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 kwietnia 2007 r., nr MB8/232/2007, stanowiącym odpowiedź na zapytanie naszego Wydawnictwa: "(...) w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie zalicza się do przychodów otrzymanego odszkodowania w kwocie odpowiadającej kosztom remontu powypadkowego samochodu, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi kosztami remontu powypadkowego uszkodzonego samochodu. (...)"
Zasadniczo wydatków na remont nie można powiązać z konkretnymi przychodami, dlatego też u podatników prowadzących księgi rachunkowe wydatki te zalicza się do tzw. kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie poniesienia (jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
Powyższe wynika z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PDOF.
W świetle powyższego, generalnie wydatki na remont środka trwałego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma sygnalizowaliśmy problem związany z definiowaniem dnia poniesienia kosztu. Przypomnijmy, że według organów podatkowych dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt. Podobny pogląd wyrażono w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, choć wśród sądów administracyjnych dominuje ostatnio pogląd, iż dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.
Mimo powyższych rozbieżności nie będzie większego problemu, gdy wydatki na remont są ujmowane w kosztach bilansowych jednorazowo. W takiej sytuacji zazwyczaj wydatek na remont ujmowany jest w księgach rachunkowych od razu na koncie kosztowym.
Problem powstaje wówczas, gdy koszty remontu są dla celów bilansowych rozliczane w czasie. Organy podatkowe uważają, że w takim przypadku wydatki na remont powinny być rozliczane w czasie również w kosztach uzyskania przychodów. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-196/15/KP:
"(...) z treści przywołanych przepisów updop (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - przyp. red.) wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych, wydatki o jakich mowa we wniosku (tj. wydatki na remont środka trwałego - przyp. red.) rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. (...)"
Z kolei NSA w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, orzekł, że wydatki na remont środków trwałych należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, czyli z dniem ich ujęcia w ewidencji księgowej, mimo że dla celów bilansowych wydatki te są rozliczane w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne).
 |
Wyrok ten opisywaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 12 z 20.04.2015 r. na str. 51-53 |
W świetle powyższego, jeżeli podatnik ponosi wydatki na remont, które dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to ma do wyboru dwa rozwiązania:
Natomiast u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki na remont są potrącalne w dacie wystawienia faktury lub innego dowodu będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów lub rozchodów (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).
Ustalając, jak należy rozliczyć wydatki na remont środka trwałego, poniesione przed przyjęciem go do używania, należy uwzględnić fakt, iż - zgodnie z zasadą ogólną - środkiem trwałym może być taki składnik majątku, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania (zob. art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF).
W praktyce przyjmuje się, że w wartości początkowej środka trwałego (stanowiącej cenę jego nabycia lub odpowiednio koszt wytworzenia) powinny być generalnie uwzględnione nakłady mające na celu doprowadzenie tego składnika majątku do stanu "kompletności" i "zdatności do użytku". W związku z tym, jeśli przed przyjęciem środka trwałego do używania podatnik prowadzi prace, mające na celu doprowadzenie tego składnika majątku do stanu "kompletności" i "zdatności do użytku", to poniesione na ten cel nakłady powinny zwiększać wartość początkową tego składnika majątku. W konsekwencji wartość tych nakładów będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego.
Taki pogląd zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r., nr ITPB1/415/581b/14/KK:
"(...) gdy podatnik nabywa składnik majątku, (...) a następnie ponosi wydatki mające na celu przystosowanie go do używania (...), tj. czyni ten składnik kompletnym, zdatnym do używania oraz nadającym się do gospodarczego wykorzystania, wówczas wartość poczynionych nakładów stanowi obok ceny nabycia element wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
(...) w sytuacji, gdy w określonym składniku majątku (np. lokalu) przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
(...) W tym przypadku nie ma znaczenia, czy przeprowadzone prace będą miały charakter remontu, czy też ulepszenia. (...)"
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014 r., nr IPPB1/415-146/14-4/AM, w której stwierdził:
"(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów stanowi element wartości początkowej środka trwałego. (...)"
| ||||||||||||
|
||||||||||||
