Jak należy rozliczać podatki (VAT, PIT, CIT) i składki ZUS od umowy zlecenia zawartej ze swoim pracodawcą?

Generalnie rzecz biorąc każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT, bez względu na podstawę prawną jej wykonywania (umowa zlecenia, umowa sprzedaży, itp.) oraz bez względu na to, jaki status posiada usługobiorca. Oczywiście od tej zasady ustawa wprowadza pewne wyjątki określając, w jakich okolicznościach działalności gospodarczej nie uznaje się za działalność prowadzoną samodzielnie. Obok czynności wykonywanych w ramach szeroko rozumianego stosunku pracy wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 tego artykułu wymienia również umowę zlecenia jako czynność niewchodzącą w zakres działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (co prawda nie wprost, tylko przez odesłanie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Chodzi tu jednak o taką umowę, której warunki wykonywania powodują, że usługi wykonywanej przez podatnika nie można uznać za czynność wykonywaną w sposób samodzielny. Przykładowo, jeśli zlecający wskaże w umowie zlecenia konkretne miejsce oraz czas wykonywania czynności na podstawie tej umowy, będzie to jedna z przesłanek, która może wskazywać na brak samodzielności zleceniobiorcy (podobnie jak przy umowie o pracę). Z praktycznego punktu widzenia najbardziej istotne wydają się jednak być te postanowienia umowy, które wyłączają odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Wówczas czynności wykonywane na podstawie takiej umowy zlecenia nie stanowiłyby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie umowa zlecenia zawiera postanowienia wskazujące na spełnienie ww. warunków jej wykonywania na rzecz pracodawcy (określa przykładowo miejsce wykonywania usługi i wyłącza odpowiedzialność Czytelnika wobec osób trzecich), to jako wykonywana w sposób "niesamodzielny" nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Podkreślić jednak należy, że bez bliższej analizy treści zawartej umowy, nie sposób jednoznacznie określić, czy czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu VAT, czy nie. Zwłaszcza biorąc pod uwagę wskazówkę Czytelnika, że zakres umowy wchodzi jednocześnie w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu której jest już podatnikiem VAT. W tej sytuacji należałoby zatem uznać, że skoro Czytelnik świadczy tego samego typu usługi na rzecz innych podmiotów niż pracodawca i opodatkowuje je na ogólnych zasadach podatkiem od towarów i usług, to również w przypadku tych usług, świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego przy tym pracodawcą, należy odprowadzić podatek VAT.

W zakresie ubezpieczeń społecznych, a także ubezpieczenia zdrowotnego, za pracownika - oprócz osoby zatrudnionej na podstawie stosunku pracy - uważana jest również osoba, która z własnym pracodawcą zawiera umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowę o dzieło albo takie umowy wykonuje na rzecz własnego pracodawcy. Pracodawca, który z własnym pracownikiem zawiera jedną z wymienionych powyżej umów, nie zgłasza go dodatkowo do ubezpieczeń, ale jest zobowiązany opłacać za niego składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne od zsumowanego przychodu, jaki mu wypłaca z obu tych źródeł, czyli umowy o pracę i umowy zlecenia (umowy o dzieło). Obowiązek uwzględnienia przychodu wypłaconego z umowy zlecenia (umowy o dzieło) w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wynika z art. 18 ust. 1a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.).

W taki sposób pracodawca postępuje, gdy jego pracownik nie prowadzi działalności albo prowadzi działalność, ale jej przedmiot jest inny niż obowiązki, które ma wykonywać w ramach umowy zlecenia. Inaczej sytuacja wygląda, gdy umowa zlecenia jest zawarta z osobą, która prowadzi działalność gospodarczą. Jeżeli umowa zlecenia jest zawarta z pracownikiem, który prowadzi działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności oraz umowy zlecenia się pokrywają, to mamy dwa tytuły do obowiązkowych ubezpieczeń: stosunek pracy oraz działalność gospodarczą. To, że strony umowy zlecenia łączy dodatkowo stosunek pracy, nie ma żadnego znaczenia. Na gruncie ubezpieczeń społecznych występuje wówczas zbieg tytułów do ubezpieczeń: stosunek pracy oraz działalność gospodarcza. Umowa zlecenia nie jest natomiast w zakresie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego traktowana jako tytuł do ubezpieczeń. Pracodawca, który wypłaca zleceniobiorcy wynagrodzenie, nie dokonuje żadnych potrąceń. Jest to przychód, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności. Gdy miesięczne wynagrodzenie pracownika jest równe co najmniej minimalnemu, to z wykonywanej równocześnie działalności gospodarczej podlega on obowiązkowo wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu, a ubezpieczenia społeczne są dla niego dobrowolne.

Jeżeli usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia faktycznie wchodzą w zakres prowadzonej przez zleceniobiorcę indywidualnej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF), to wynagrodzenie uzyskane z tytułu takiej umowy należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji - w celu rozliczenia podatku dochodowego - wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia podatnik powinien dodać do innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zleceniodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, jeżeli zleceniobiorca złoży mu oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, w tym m.in.:

• z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o PDOF) oraz
   
• z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Przy czym zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, określoną działalność należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli łącznie spełnia ona następujące warunki:

• jest prowadzona przez podatnika we własnym imieniu bez względu na rezultat - w celu zarobkowym,
   
• jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły,
   
• przychody uzyskane z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Jednocześnie w art. 5b ust. 1 ustawy o PDOF został zawarty wykaz przesłanek negatywnych, które powodują, że czynności wykonywane przez podatnika nie są uważane za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Zatem w treści powołanego art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis ten nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich przychodów do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej.

Jak stwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426: "(…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT."

Gdy usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF), to wynagrodzenie uzyskane z tytułu umowy zlecenia należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji - w celu rozliczenia podatku dochodowego - wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia należy dodać do innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2014 r., nr IBPBI/1/415-325/14/BK.

Trzeba przy tym zauważyć, że od przychodu uzyskanego przez zleceniobiorcę, zleceniodawca - co do zasady - powinien pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF.

Zleceniodawca nie jest jednak obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli zleceniobiorca złoży mu oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 41 ust. 2 ustawy o PDOF.

Wydatki na usługę zleconą pracownikowi, jeżeli służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Moment potrącalności tych wydatków uzależniony jest jednak od tego, czy usługa ta wykonywana jest w ramach prowadzonej przez pracownika działalności gospodarczej, czy też nie.

Jeżeli umowa zlecenia nie jest świadczona przez pracownika-zleceniobiorcę w ramach działalności gospodarczej (lecz jest to dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF), to wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie pracodawca-zleceniodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika-zleceniobiorcy (zob. art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF).

Składki ZUS od ww. wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę-zleceniodawcę, będą przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną zapłacone do ZUS (zob. art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PDOF).

Powyższe zasady nie będą miały zastosowania w sytuacji, gdy umowa zlecenia wykonywana będzie w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez pracownika-zleceniobiorcę. W takim przypadku wartość wykonanej przez niego usługi pracodawca-zleceniodawca będzie kwalifikował do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak gdyby nabył usługę od "obcych" podmiotów. Jeżeli więc ww. usługa będzie kwalifikowana do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pracodawcy-zleceniodawcy, wówczas zaliczy on jej wartość do kosztów podatkowych z chwilą uzyskania przychodu, którego usługa ta dotyczy. Jeżeli natomiast nabyta usługa będzie tzw. kosztem pośrednim, to będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Także sposób ujęcia w ewidencji księgowej wartości umowy zlecenia zawartej z osobą będącą pracownikiem zależy od tego, czy zlecona usługa świadczona jest w ramach działalności gospodarczej pracownika-zleceniobiorcy. Jeśli tak i wystawi on fakturę za wykonaną usługę, to wartość tej usługi pracodawca-zleceniodawca może ująć w księgach rachunkowych np. zapisem:

Zarachowanie usługi do kosztów:

Z kolei gdy umowa zlecenia nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a jest to dla pracownika-zleceniobiorcy przychód z działalności wykonywanej osobiście, wówczas wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a także składki ZUS od tego wynagrodzenia mogą zostać zaksięgowane w następujący sposób: