Działalności gospodarczej często towarzyszy ryzyko poniesienia straty. Zwłaszcza przedsiębiorcy prowadzący działalność handlową narażeni są na straty, gdy towar zalega na półkach, dochodzi do jego uszkodzenia albo utraty wartości. Aby zminimalizować te straty, podatnicy oferują do sprzedaży towar po uprzednim obniżeniu jego ceny. Niekiedy nie można jednak uniknąć likwidacji towaru. Skutki podatkowe tego rodzaju działań omawiamy w dalszej części niniejszego opracowania.
Przecena towarów oznacza obniżenie należności za towar oferowany do sprzedaży. Taka obniżka spowodowana jest np. małym popytem, wynikającym z tego, że na rynku pojawiają się atrakcyjniejsze towary, rośnie konkurencja itp. Przecena może też być spowodowana tym, że towar stał się niepełnowartościowy. W takich przypadkach obniżenie ceny jest często jedynym sposobem na wyprzedaż towaru. Przecena taka może być dokonywana w sposób dowolny, także do poziomu poniżej ceny zakupu. Nie ma znaczenia fakt, że obniżona cena odbiega od przeciętnych cen stosowanych na rynku.
W wyniku obniżania wartości towarów (przeceny) podatnicy nie osiągają przychodów z działalności gospodarczej w wysokości zamierzonej, gdyż towar zostaje sprzedany z niższą marżą, a w niektórych przypadkach nawet poniżej kosztów zakupu.
| Przykład
Spółka cywilna handluje sprzętem AGD. Nabyła 10 szt. zmywarek po jednostkowej cenie netto 1.800 zł. W czasie transportu dwie zmywarki uległy mechanicznemu uszkodzeniu. Z powodu uszkodzenia zalegały w magazynie. Zmywarki zostały przecenione i wystawione do sprzedaży po cenie netto 1.000 zł za sztukę. W momencie sprzedaży takiej zmywarki powstanie przychód w wysokości 1.000 zł, a kosztem uzyskania przychodów będzie cena, za jaką zmywarka została nabyta, czyli kwota 1.800 zł. |
Jeżeli wystąpi konieczność obniżenia cen towarów w trakcie roku w celu szybszej ich sprzedaży, wskazane jest, by każdorazowo ustalić ich stan w drodze spisu z natury oraz sporządzić zestawienie (najlepiej w formie tabelarycznej), w którym wykazuje się dane liczbowe dotyczące skutków obniżki cen. Zatwierdzony przez kierownika jednostki spis z natury (wraz z załączonymi do niego obliczeniami dotyczącymi skutków obniżki cen) będzie podstawą ujęcia skutków obniżki cen towarów w księgach rachunkowych.
W przypadku natomiast gdy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to skutków dokonanej przeceny nie powinien wpisywać do podatkowej księgi w kolumnach przeznaczonych do ewidencji kosztów, gdyż wartość zakupionych towarów już w momencie ich otrzymania stanowiła koszty uzyskania przychodów i podlegała wpisaniu w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Pomimo dokonania obniżki cen na niektóre towary, wydatki na ich zakup nadal w całości stanowią koszty uzyskania przychodów. Obniżenie ceny wpłynie natomiast na wielkość uzyskanego z ich sprzedaży przychodu. Dokonując przeceny towarów, podatnik zdecydował o zmniejszeniu przychodu z ich sprzedaży w stosunku do pierwotnie zakładanego (planowanego). Wpłynie to w oczywisty sposób na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Aby postępowanie podatnika nie zostało zakwestionowane w przyszłości przez organy podatkowe, wskazane jest, by fakt przeprowadzenia obniżki cen udokumentować. Na tę okoliczność można sporządzić protokół (choć taki obowiązek nie wynika z przepisów), podając w nim:
Informację o dokonanej przecenie towarów można zamieścić w podatkowej księdze w kolumnie 15. Z objaśnień do tej księgi stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że kolumna 15 jest wolna i można w niej wpisywać inne zaszłości gospodarcze, poza wymienionymi w kolumnach 1-13.
| Przykład
Podatnik prowadzi sklep odzieżowy. Przed sezonem zimowym nabył kurtki zimowe po cenie netto 350 zł za sztukę. Cena netto ich sprzedaży ustalona została na poziomie 600 zł. Na koniec sezonu zostało 10 kurtek. W związku z tym, że podatnik zamierza się "przebranżowić" i już nie będzie handlował odzieżą, postanowił przecenić te kurtki, żeby nie zalegały w magazynie. Po przecenie jednostkowa cena sprzedaży netto wynosi 300 zł. Z tytułu sprzedaży kurtek, na każdej z nich powstanie strata podatkowa w wysokości 50 zł. |
Zdarza się, że część towarów, w wyniku np. zniszczenia lub przeterminowania, nie nadaje się do sprzedaży i konieczna jest ich likwidacja. Straty powstałe w wyniku likwidacji towarów zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnej zasadzie (art. 22 ust. 1 updof). O tym, że dopuszczalne jest zaliczenie strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów, świadczy niewymienienie ich w art. 23 ust. 1 updof. Nie można jednak przyjąć uproszczenia, że wszelkie straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być bowiem zaliczone straty, które są "normalnym" następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy ich powstaniu. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 września 2013 r., nr IPPB3/423-417/13-2/AM: "Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy (…) o podatku dochodowym od osób prawnych (…) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wśród wymienionych w negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. (…) do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:
Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez Podatnika. Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości".
Wprawdzie powołana interpretacja wydana została na gruncie ustawy o CIT, lecz zawarte w niej wyjaśnienia mogą mieć zastosowanie także na gruncie przepisów ustawy o PIT.
Nie można natomiast ująć w kosztach uzyskania przychodów niedoborów, które są wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.
| Przykład
Podatnik prowadzi kwiaciarnię. Zimą nie zabezpieczył odpowiednio kwiatów i w wyniku niskiej temperatury powietrza kwiaty przemarzły. Tej straty podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ była ona spowodowana niezachowaniem należytej staranności. |
Fakt likwidacji towarów trzeba należycie udokumentować. Sposób udokumentowania będzie zależał m.in. od rodzaju likwidowanego towaru, a także od przyczyny takiej likwidacji. W przypadku np. przeterminowania artykułów spożywczych, drobnych kradzieży w sklepie samoobsługowym, może być sporządzony protokół. Z kolei w przypadku towarów wymagających utylizacji, np. leków, warto dysponować dokumentem firmy odbierającej odpady. W niektórych przypadkach konieczny może być np. protokół policyjny lub protokół strat potwierdzony przez instytucję ubezpieczeniową. W kwestii sposobu udokumentowania strat trzeba jednak pamiętać, że każda sprawa jest inna i należy ją rozpatrywać indywidualnie. Wydatki na zakup towarów, które są następnie zlikwidowane - przy założeniu, że powstała szkoda niezawiniona - zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku prowadzących księgi rachunkowe, co do zasady, wydatki te zalicza się do kosztów w momencie sprzedaży towarów. Wobec tego, że wartość likwidowanych towarów handlowych nie została wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy zaliczyć ją do tych kosztów w momencie likwidacji.
| Przykład
Spółka jawna prowadząca księgi rachunkowe posiada hurtownię mrożonek. W nocy jedna z chłodni uległa awarii. Część towaru nie nadawała się do sprzedaży. Spółka zmuszona była do likwidacji tej części towaru. W dniu likwidacji wartość zlikwidowanego towaru spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. |
Inaczej sytuacja wygląda w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wartość towarów zaliczają oni w koszty generalnie w momencie ich otrzymania. Dlatego w sytuacji ich likwidacji zachodzi konieczność przeksięgowania kosztu, gdyż zakup towarów handlowych wykazuje się w kolumnie 10 podatkowej księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", natomiast straty w środkach obrotowych - w kolumnie 13 księgi "pozostałe wydatki". W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty kosztów w księdze poprzez wyksięgowanie wartości likwidowanego towaru z kolumny 10 księgi - kolorem czerwonym bądź ze znakiem minus - a następnie ujęcie tego kosztu w kolumnie 13.
| Przykład
Podatnik prowadzi sklep spożywczy. 7 marca br. zakupił 200 szt. jogurtów po 1,30 zł (netto). Na ten dzień kwotę 260 zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Termin ważności jogurtów upłynął 3 kwietnia br. Do tego dnia podatnik sprzedał 180 szt. jogurtów, natomiast 20 szt. jogurtów uległo przeterminowaniu. Podatnik był zmuszony przeterminowane jogurty zlikwidować. Likwidacji dokonał 4 kwietnia br. Na tę okoliczność sporządził stosowny protokół. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 kolorem czerwonym wpisał kwotę 26 zł (20 szt. x 1,30 zł) i ujął ten koszt w kolumnie 13. |
Jeśli likwidacja towarów jest konsekwencją braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, wówczas wydatki na ich zakup nie mogą obciążać kosztów podatkowych. Dlatego podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wartość takich towarów muszą wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatnicy prowadzący księgi rachunkowe wartości zakupu takich towarów nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
