Artykuł pochodzi z gazety:
Gazeta Podatkowa
nr 38 (975) z dnia 13.05.2013
Autor: Dorota Przybyszewska
www.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Jak ustalić kwotę korekty kosztów przy handlu lub produkcji?

Istnieje wiele problemów związanych z zastosowaniem w praktyce regulacji dotyczących korekty kosztów podatkowych na skutek niezapłacenia w odpowiednim terminie zobowiązań. Jednym z nich jest ustalenie kwoty korekty w przypadku działalności handlowej lub produkcyjnej.


Towary

Towary objęte ewidencją magazynową stają się kosztem podatkowym w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Wstępnie są ujmowane na koncie 33 "Towary". Ewidencję towarów w księgach można prowadzić, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330), ilościowo-wartościowo, ilościowo (wtedy wycena następuje na koniec każdego okresu) lub wartościowo. Istnieje też możliwość nieprowadzenia bieżącej ewidencji towarów, tylko odpisywania ich wartości w koszty w momencie zakupu (wówczas ustalenie i wycena stanu towarów musi mieć miejsce nie później niż na dzień bilansowy). W momencie sprzedaży wartość towarów w cenie zakupu lub nabycia wydanych z magazynu powinna trafić na konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Ustalenia wyceny kolejności rozchodu towarów na skutek m.in. ich sprzedaży dokonuje się zazwyczaj według metody uproszczonej wskazanej w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. według cen przeciętnych, FIFO lub LIFO - rzadko przyjmując drogę szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen tych składników aktywów.

To wszystko powoduje, że w jednostkach zajmujących się handlem w szerokim zakresie może nie być możliwe ustalenie na podstawie ewidencji księgowej, które konkretnie towary z faktur niezapłaconych w terminach wskazanych w art. 24d ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 15b ustawy o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) zostały sprzedane, a które znajdują się w magazynie. Przy dużych obrotach nie śledzi się bowiem ścieżki danego towaru z konkretnej faktury zakupu do chwili jego sprzedaży.


Materiały i produkty

Materiały stają się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży produktów lub usług, w skład których wchodzą. Zatem ich wstępne ujęcie na koncie 31 "Materiały" czy wydanie do zużycia nie jest równoznaczne z powstaniem kosztu podatkowego. Powoduje to dopiero ujęcie ich wartości na koncie 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", wraz z innymi kosztami składającymi się na koszt wytworzenia produktów. Z kolei wyroby gotowe są ewidencjonowane na koncie 60 "Produkty gotowe" według kosztu wytworzenia, na który składają się bardzo różne wydatki poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Koszt podatkowy powstaje w chwili ich sprzedaży (ujęcia na koncie 70-1). Do zasad ewidencji księgowej tych zapasów oraz wyceny ich rozchodu mają zastosowanie wskazane wcześniej przepisy art. 17 ust. 2 i 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Oprócz więc problemów ze szczegółową identyfikacją tych składników majątku w momencie wykazania kosztu z tytułu ich sprzedaży (o czym wspomniano w odniesieniu do towarów), dochodzi jeszcze to, że na konto 70-1 trafia koszt wytworzenia produktów. Na koszt ten w sytuacji skomplikowanego procesu produkcyjnego składać się może wiele różnych wydatków na dostawy i usługi obce. Niemożliwością jest ustalenie, które z niezapłaconych w odpowiednim terminie faktur dokumentujących zakup są ujęte w koszcie wytworzenia sprzedanych wyrobów, a które pozostają na zapasie i w jakiej części (mogą to być ułamkowe wartości z faktur).


Co na to MF?

Ministerstwo Finansów zdaje się nie widzieć problemu z prawidłowym ustaleniem kwoty korekty, o której mowa w art. 24d ustawy o pdof oraz art. 15b ustawy o pdop, w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, do jakich należą wydatki na zakup towarów, materiałów i wytworzenie produktów. Z komunikatu z dnia 20 grudnia 2012 r., zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf.gov.pl) wynika, że przepisy te mają zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik zalicza kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu do kosztów podatkowych po upływie wskazanych w tych przepisach terminów płatności. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku kosztów bezpośrednich, tj. tych, które są objęte ewidencją magazynową. W omawianym opracowaniu zamieszczono przykłady (8-11) dotyczące sprzedaży towarów, w których przedstawiono następujący sposób postępowania:

1) jeśli termin określony w fakturze zakupu nie przekracza 60 dni, a w momencie sprzedaży:

a) podatnik pozostaje w zwłoce w zapłacie przekraczającej 30 dni od terminu płatności - nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy;

b) nie minęło jeszcze 30 dni od terminu zapłaty - podatnik może ująć wydatki na zakup towarów w kosztach podatkowych, przy czym w przypadku gdy nie dokona zapłaty w terminie 30 dni od upływu terminu płatności, będzie musiał skorygować te koszty;

2) jeśli termin określony w fakturze zakupu przekracza 60 dni, a w momencie sprzedaży:

a) podatnik nie zapłacił zobowiązania w terminie płatności - nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy,

b) nie minął jeszcze termin płatności - podatnik może ująć wydatki na zakup towarów w kosztach podatkowych, przy czym w razie niedokonania zapłaty w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wystąpi obowiązek zmniejszenia tych kosztów.

Przykłady te są bardzo uproszczone i nie uwzględniają kwestii sposobu ustalenia konkretnej wartości kosztów sprzedanych towarów podlegających korekcie.

Na problemy producentów z określeniem kwoty korekty kosztów związanej z realizacją przepisów art. 24d ustawy o pdof oraz art. 15b ustawy o pdop zwrócono uwagę w zapytaniu poselskim nr 2956 z dnia 17 grudnia 2012 r. skierowanym do Ministra Finansów. Jednak w odpowiedzi Ministerstwa z dnia 8 lutego 2013 r. nie odniesiono się do tej kwestii.


Jak postępować?

Jednostki muszą wypracować własną metodę ustalania kwoty korekty kosztów. Sposobem na uniknięcie problemu może być opłacanie wszystkich faktur w terminie. Jednak należy zauważyć, że przy terminach płatności powyżej 60 dni mogą one być ustalone w takim odległym czasie, że po 90 dniach od daty uwzględnienia kosztu w rachunku podatkowym zapłata nadal (zgodnie z umową) nie będzie dokonana i wystąpi konieczność korekty kosztów.

Jeśli natomiast zdarzać się będą niezapłacone faktury, jednostki, aby ustalić kwotę korekty, mogą przyjąć rozwiązanie polegające na odrębnym oznaczaniu składników w magazynie, w sposób umożliwiający powiązanie z konkretnymi dostawami i fakturami. Wymaga to ogromnego nakładu pracy i nie zawsze wyeliminuje problemy z ustaleniem wartości kwoty korekty (np. w przypadku produktów).

Można, na podstawie danych historycznych, opracować statystyczną metodę ustalania kwoty korekty, na podstawie przeciętnej liczby dni, po których koszty zakupu np. towarów czy materiałów stają się kosztem podatkowym. Tylko czy taka metoda nie będzie kwestionowana, gdy, co do zasady, w rozliczeniach podatkowych znaczenie mają dane rzeczywiste, a nie szacunki?

Można także spotkać dwa skrajne rozwiązania stosowane przez jednostki. Jedno z nich sprowadza się do pomniejszania kosztów podatkowych o wszystkie niezapłacone w danym okresie faktury, niezależnie czy składniki majątku, które były objęte ewidencją magazynową, zostały już sprzedane, czy pozostają na stanie magazynowym. W praktyce spotyka się też postępowanie polegające na niedokonywaniu korekty w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Bazuje ono na tym, że w razie kontroli urzędnicy sami będą musieli ustalić kwotę, o którą uszczuplony został dochód fiskusa z tego tytułu, a kwota ewentualnej kary nie będzie znacząca. Jest to jednak działanie niezgodne z przepisami prawa.

Reasumując, trudno znaleźć odpowiedź na pytanie postawione w tytule niniejszego artykułu. Być może jednak pojawiające się z różnych środowisk sygnały o trudnościach w stosowaniu przepisów w zakresie korekty kosztów podatkowych w praktyce spowodują, że ustawodawca dostrzeże problem i w konsekwencji uchyli te regulacje.