Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 10 (346) z dnia 20.05.2013
www.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Wpływ odsetek od zobowiązań na wartość początkową środka trwałego - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów

Dla celów podatkowych - według Ministerstwa Finansów - odsetki naliczone, a niezapłacone, do dnia przekazania środka trwałego do używania wpływają na cenę nabycia lub koszt wytworzenia, a tym samym na wartość początkową podlegającego amortyzacji środka trwałego.

W świetle przepisów podatkowych, ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego należy uwzględnić m.in. naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki. Powyższe wynika z treści art. 16g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 22g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof.

W związku z licznymi pytaniami Czytelników kierowanymi do naszego Wydawnictwa poprosiliśmy Ministerstwo Finansów o wyjaśnienie kwestii: czy dla celów podatkowych cenę nabycia lub koszt wytworzenia zwiększa się również o odsetki od zobowiązań (także kredytów, pożyczek) naliczone (przez wierzyciela albo samodzielnie przez podatnika), a niezapłacone?

Ministerstwo Finansów 29 kwietnia 2013 r. udzieliło następującej odpowiedzi:

"Uprzejmie wyjaśniam, że w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwaną ustawą o CIT, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, że istnieje obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek, które wpływają na wartość początkową środka trwałego, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem podatkowym.

W podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone, a niezapłacone, do dnia przekazania środka trwałego do używania wpływają na cenę nabycia lub koszt wytworzenia, a tym samym na wartość początkową podlegającego amortyzacji środka trwałego.

Za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również naliczone odsetki do dnia jego przekazania do używania.

Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetki związane z sfinansowaniem zakupu środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów. Przy ustalaniu podstawy amortyzacji uwzględnia się zatem naliczone odsetki, które pomimo, iż nie zostały zapłacone zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji. Po przekazaniu środka trwałego do używania naliczone odsetki zalicza się natomiast bezpośrednio w dacie zapłaty do kosztów podatkowych.

Analogiczne rozwiązanie wynika z art. 22g ust. 3 i 4 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dla celów bilansowych cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego ustala się na analogicznych zasadach, tzn. odsetki naliczone od zobowiązań zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego wpływają na jego wartość początkową.

W myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Koszt obsługi zobowiązań to głównie prowizje i odsetki od kredytów oraz pożyczek. Zatem do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się odsetki od zobowiązań zaciągniętych na nabycie lub budowę środka trwałego naliczone (w tym również naliczone i niezapłacone) do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Odsetki naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów finansowych.

Przykład

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego, którego zakup sfinansowano zaciągniętym kredytem

Spółka z o.o. "X" 4 marca 2013 r. zaciągnęła kredyt w wysokości: 48.000 zł na zakup środka trwałego, którego cena zakupu wyniosła: 50.000 zł (zakup został częściowo sfinansowany ze środków własnych). Oprocentowanie kredytu wynosi: 6,5% w skali rocznej. Odsetki są płatne wraz z ratą kredytu. Spłata kredytu nastąpi w 24 miesięcznych ratach, po 2.000 zł każda. Termin płatności pierwszej raty wraz z odsetkami przypadał na 4 kwietnia 2013 r. Środek trwały wymagał montażu, którego koszty wyniosły: 5.000 zł. Przyjęto go do używania 28 marca 2013 r. Odsetki od kredytu naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania wyniosły: (48.000 zł × 6,5%) × 24 : 365 = 205,15 zł. Środek trwały przyjęto do używania według wartości początkowej wynoszącej: 50.000 zł + 205,15 zł + 5.000 zł = 55.205,15 zł.

Ewidencja odsetek związanych z nabyciem lub budową środka trwałego może przebiegać zapisami:

   1) odsetki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:
      - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 13-4 "Kredyty bankowe",
   2) odsetki naliczone po dniu przyjęcia środka trwałego do używania:
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 13-4 "Kredyty bankowe".

Zwracamy uwagę, iż dla celów podatkowych odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania zalicza się do kosztów podatkowych w dacie zapłaty. W tym zatem przypadku koszty dla celów bilansowych i podatkowych powstaną w innym momencie, tzn. koszty bilansowe powstaną w momencie naliczenia odsetek (zgodnie z zasadą memoriału), natomiast podatkowe - w momencie zapłaty (zasada kasowa).