Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 9 (345) z dnia 1.05.2013
www.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Przychody ze sprzedaży towarów w ramach WDT po zmianach wprowadzonych w 2013 r.

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w świetle przepisów o VAT

Jak stawka VAT obowiązuje w przypadku WDT?

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwanej ustawą o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy rozumieć wywóz towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Aby uznać daną transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową, nabywca oraz sprzedawca muszą spełniać określone wymogi, wymienione w art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Zwracamy uwagę, iż na podstawie art. 5 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013 r. sprzedawca musi być czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W przypadku WDT, po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków, podatnicy mają możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Przy czym od 1 kwietnia 2013 r. uproszczeniu uległy zasady stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT
przed zmianą po zmianie
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT
przed zmianą po zmianie
Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) kopia faktury,
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4) (uchylony)
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) (uchylony)
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4) (uchylony)
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Obecnie zatem brak numeru VAT UE nabywcy i dostawcy na fakturze nie pozbawia prawa do zastosowania stawki 0%. Dostawca nie musi być w chwili dostawy zarejestrowany jako podatnik VAT UE, aby zastosować stawkę 0%, status podatnika unijnego musi jednak posiadać, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów.

Ponadto w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uchylono pkt 2. Oznacza to, iż zrezygnowano z kopii faktury jako dokumentu potwierdzającego wywiezienie towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Trzeba pamiętać, iż brak należytego udokumentowania dostarczenia towarów nabywcy może spowodować konieczność opodatkowania sprzedaży według stawki krajowej właściwej dla danego towaru.


Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy WDT?

Od 1 stycznia 2013 r. zmieniło się brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, mówiące o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT
przed zmianą po zmianie
1. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.
2. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
3. Jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
1. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.
1a. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.
2. (uchylony)
3. (uchylony)

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ust. 1-2 dokonano jego częściowej przebudowy. Tak jak przed zmianą obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Uregulowano kwestię ciągłych dostaw towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego, które obejmują okres dłuższy niż jeden miesiąc. Dostawy te należy uznawać za dokonane na koniec każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. W związku z tą zmianą dodano nowy przepis art. 20 ust. 1a oraz uchylono ust. 2 w art. 20.

Bardzo istotną zmianą jest wykreślenie ust. 3 w art. 20 ustawy o VAT. Obecnie otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu wprowadzono przepis przejściowy regulujący kwestię otrzymanych zaliczek przed zmianą przepisów w tym zakresie.

W przypadku WDT, w stosunku do których przed dniem 1 stycznia 2013 r. uiszczono zaliczkę udokumentowaną fakturą, do podstawy opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie wlicza się kwoty tej zaliczki, która przed wejściem w życie zmienionych regulacji spowodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.


Jak należy postąpić w przypadku, gdy w okresie złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano WDT nie posiadamy dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów nabywcy?

Jeżeli podatnik nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towarów nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonał dostawy, to nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten miesiąc. Wykazuje ją w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada tych dokumentów. Tak wynika z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że podatnik, który przed upływem kolejnych dwóch terminów do złożenia deklaracji nie posiada dowodów na dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy (powstania obowiązku podatkowego), ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc, lecz dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Późniejsze otrzymanie stosownych dokumentów uprawnia do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (por. art. 42 ust. 12-12a ustawy o VAT).


W jakim terminie wystawia się faktury dokumentujące WDT?

Do końca 2012 r. faktury dokumentujące WDT należało wystawiać według zasady ogólnej - nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru.

Od 1 stycznia 2013 r. na podstawie § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.


Jeżeli fakturę sprzedaży wystawimy w walucie obcej, to jak określić podstawę opodatkowania? Według jakiego kursu należy ją przeliczyć na złotówki?

Należność wykazaną w fakturze dokumentującej WDT w walucie obcej przelicza się według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Tak wynika z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.


2. Ewidencja księgowa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Jak i w którym momencie ująć w księgach przychód z transakcji WDT?

Przychody uzyskane w związku z transakcjami WDT podlegają ewidencji księgowej na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów" z ewentualnym rozwinięciem analitycznym: WDT. Faktura, na podstawie której ewidencjonuje się przychód - w myśl art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - podlega dla celów bilansowych przeliczeniu na polskie złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania sprzedaży.

Dla celów podatkowych, na podstawie art. 11a ust. 1 updof oraz art. 12 ust. 2 updop, przychody wyrażone w walucie obcej podlegają wycenie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli podatnik wystawi fakturę dokumentującą WDT w dniu dokonania dostawy, a przed tym dniem nie otrzymano zapłaty, to kurs walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych będzie identyczny. Będzie to bowiem średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Pod warunkiem, że dla celów VAT jednostka nie zastosuje kursu EBC.

Za datę powstania przychodu podatkowego uważa się - co do zasady - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższe ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem w dniu dokonania WDT podatnik wystawi fakturę, to przychód podatkowy powstanie w dniu wystawienia tej faktury (dokonania dostawy) - przy założeniu, że przed tym dniem kontrahent nie ureguluje swojego zobowiązania.

Warto również dodać, że w przypadku, gdy podatnik ze względu na brak stosownych dokumentów wykazuje WDT jako dostawę krajową, to pomimo że kwota wykazana w fakturze dokumentującej WDT uznawana jest dla celów VAT jako kwota brutto (łącznie z VAT należnym), przychód podatkowy należy wykazać w kwocie, na którą opiewa faktura. Wynika to z faktu, że brak dokumentów, które zobowiązują do wykazania VAT, nie może mieć wpływu na kwotę przychodu podatkowego. Ponadto wykazanie VAT od WDT ma jedynie charakter przejściowy, gdyż w momencie otrzymania stosownych dokumentów podatnik skoryguje wykazany wcześniej VAT.

Przykład

WDT opodatkowana stawką 0%

I. Założenia:

5 kwietnia 2013 r. spółka "X" sprzedała produkty kontrahentowi z Niemiec (WDT). Tego samego dnia wystawiła fakturę na kwotę: 10.000 EUR. Wartość z faktury przeliczono na złote według średniego kursu NBP z 4 kwietnia 2013 r., który wynosił: 4,10 zł/EUR (kurs przykładowy), co dało kwotę: 41.000 zł. Dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% podatnik otrzyma 6 maja 2013 r. Spółka wykazała WDT w deklaracji VAT za kwiecień 2013 r.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. Faktura potwierdzająca WDT: 10.000 EUR × 4,10 zł/EUR =  41.000 zł 20 70-0

III. Księgowania:

WDT opodatkowana stawką 0%

W przypadku gdy transakcja WDT ze względu na brak dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu zostanie uznana dla celów VAT za transakcję krajową, wystąpi konieczność przeksięgowania sprzedaży z konta analitycznego dotyczącego WDT na konto dotyczące sprzedaży krajowej. Dodatkowo wystąpi konieczność tymczasowego wykazania VAT należnego. Dopiero w miesiącu otrzymania dokumentów potwierdzających WDT następuje odwrócenie tych księgowań. Księgowania opisujące taką operację przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

Korekta WDT ze względu na brak dokumentów potwierdzających dostawę

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy założeniu że dokumenty stwierdzające dokonanie WDT jednostka otrzyma 29 lipca 2013 r. W deklaracji za czerwiec 2013 r. jednostka wykaże sprzedaż ze stawką 23%. Następnie po otrzymaniu dokumentów dokona korekty: deklaracji za kwiecień - WDT (+) oraz deklaracji za czerwiec - dostawa krajowa (-).

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. Faktura potwierdzająca WDT: 10.000 EUR × 4,10 zł/EUR =  41.000 zł 20 70-0
2. PK - korekta dostawy ze względu na niespełnienie warunków z ustawy o VAT:
   a) korekta sprzedaży WDT 41.000 zł 70-0
   b) VAT należny według stawki 23% (dla uproszczenia w pełnych złotych): 41.000 zł × 23/123 =  7.667 zł 22-2
   c) sprzedaż krajowa: 41.000 zł - 7.667 zł =  33.333 zł 70-0
3. PK - odwrócenie księgowań, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających dostawę WDT:
   a) sprzedaż WDT 41.000 zł 70-0
   b) korekta VAT należnego: 41.000 zł × 23/123 =  7.667 zł 22-2
   c) korekta sprzedaży krajowej: 41.000 zł - 7.667 zł =  33.333 zł 70-0

III. Księgowania:

Korekta WDT ze względu na brak dokumentów potwierdzających dostawę

Przykład

Zaliczka otrzymana na poczet WDT

I. Założenia:

Na rachunek walutowy spółki z o.o. 23 kwietnia 2013 r. wpłynęła zaliczka w kwocie: 10.000 EUR na poczet WDT, która będzie miała miejsce 7 maja 2013 r. Średni kurs NBP 22 kwietnia 2013 r. wynosił: 4,13 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. WB - wpływ zaliczki na rachunek walutowy: 10.000 EUR × 4,13 zł/EUR =  41.300 zł 13-1 20

III. Księgowania:

Zaliczka otrzymana na poczet WDT

Obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej transakcję (najpóźniej 15 czerwca 2013 r.), a nie w związku z otrzymaniem zapłaty w kwietniu 2013 r. Jednostka nie ma obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej.