Bilans 2016
Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2016  »  Wycena aktywów i pasywów  »   Wycena bilansowa niezakończonych usług długoterminowych
Prenumerata 2018
Przewodniki on-line Księgowego i Kadrowego
POMOCNIKI Księgowego. BOGATE SERWISY INTERNETOWE DLA KSIĘGOWYCH
Aplikacja dla Księgowych ! - ASYSTENT GOFIN - POZNAJ I POBIERZ - www.asystent.gofin.pl
www.sklep.gofin.pl
POLECAMY
P R E N U M E R A T A
www.gazetapodatkowa.gofin.pl
Bilans 2016 - ważne informacje
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2016 r.
IV kwartał 2016 r.
 
Na dzień bilansowy, tzn. 31 grudnia 2016 r.
 
Nie później niż do 26 marca 2017 r.
 
Nie później niż do końca marca 2017 r.
 
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2016 rok
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Generalnie inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, czyli w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym - na 31 grudnia 2016 r. Inwentaryzację niektórych aktywów można jednak rozpocząć w październiku 2016 r. a zakończyć do 15 stycznia 2017 r., są to m.in.:
 
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2016 r.
Badaniu za 2016 r. - w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości - podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2016 r.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki małej
Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy o rachunkowości, dla jednostek małych korzystających z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego określono w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki małej
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki mikro
Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego. Zakres informacyjny sprawozdania finansowego jednostek mikro określony został w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostek mikro
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
Przepisy ustawy o rachunkowości ściśle określają, które jednostki mają obowiązek, a które prawo do stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
Kursy średnie NBP stosowane do wyceny bilansowej
W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, dokonywanej na dzień 31 grudnia 2016 r., należy zastosować średnie kursy dla poszczególnych walut ogłoszone przez Narodowy Bank Polski w tabeli kursów nr 252/A/NBP/2016 z 30 grudnia 2016 r.
Kursy średnie NBP stosowane do wyceny bilansowej
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Wycena bilansowa niezakończonych usług długoterminowych

Gazeta Podatkowa nr 9 (1363) z dnia 30.01.2017
Dorota Przybyszewska

Usługi długoterminowe to takie, które są objęte indywidualną umową z zamawiającym, a przewidywany w umowie okres ich wykonania jest dłuższy niż 6 miesięcy. W szczególności są to usługi budowlane, remontowe, montażowe, projektowe, informatyczne.

Przychody

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można określić w sposób wiarygodny. Tak stanowi art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości. Aby było możliwe rzetelne oszacowanie tych przychodów i kosztów, dla każdego zlecenia powinno być utworzone w ewidencji księgowej osobne konto przychodów i kosztów.

Jak wskazuje art. 34a ust. 3 ustawy, w przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości:

  • kosztów powiększonych o narzut zysku ("koszty plus") - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
     
  • ryczałtu - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny. Przy tym, jak wynika z art. 34a ust. 2 ustawy, stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:
     
    • udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
       
    • liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
       
    • na podstawie obmiaru wykonanych prac, lub
       
    • inną metodą.

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 ustawy).

W praktyce art. 34a ustawy umożliwia wybór następujących sposobów ustalania (szacowania) przychodu z niezakończonych umów budowlanych:

1) przychód ustala się jako część ceny umownej przypadającej na wykonaną część usługi, przy czym cena ta może być:

a) ustalana metodą "koszty plus", czyli poprzez powiększenie rzeczywiście poniesionych kosztów o narzut zysku - metoda stosowana stosunkowo rzadko, gdy nie da się z góry ustalić ceny na daną usługę lub gdy ze względu na nieprzewidziane okoliczności ustaloną cenę trzeba by było ustawicznie aktualizować, np. w odniesieniu do prototypowych projektów, usuwania nietypowych awarii - przychodem z wykonania takiej usługi są wtedy rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia powiększone o narzut zysku, liczony jako odpowiedni procent kosztów,

b) określona ryczałtowo, czyli wynikać z wynegocjowanego, z góry ustalonego wynagrodzenia za wykonanie całości usługi - przychodem z wykonania usługi jest wówczas część ceny ryczałtowej odpowiadająca stopniowi zaawansowania usługi, przy czym na dzień bilansowy musi nastąpić wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania usługi jedną z wybranych przez jednostkę metod:

    • "od strony wsadu" - czyli na podstawie zużycia czynników produkcji, które charakteryzują postęp prac; najczęściej stosuje się pomiar według kosztów wytworzenia (ustalenie przewidywanych kosztów wytworzenia całej usługi wymaga posiadania wiarygodnego preliminarza kosztów); w takim przypadku dotychczas poniesione koszty wytworzenia porównuje się z kosztami wytworzenia niezbędnymi do wykonania całości usługi i ustala się procent wykonania,
       
    • "od strony efektu" - tu najczęściej pomiar następuje w drodze spisu z natury (obmiaru) wykonanych elementów usługi; stwierdzoną ilość wycenia się według cen jednostkowych przyjętych do ustalenia ceny ryczałtowej całej usługi, a następnie porównuje się łączną wartość wykonanych elementów usługi z ceną ryczałtową i wyprowadza procent wykonania usługi,

2) przychód ustala się w wysokości prawdopodobnego zwrotu kosztów rzeczywiście poniesionych na wykonanie usługi; w takiej sytuacji zysk jest zerowy lub powstaje strata.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową (art. 34a ust. 5 ustawy).

Co ważne, ustalając przychody z wykonania niezakończonej usługi długoterminowej dotyczące danego roku, od przychodów obliczonych od rozpoczęcia wykonywania usługi należy odjąć te, które wpłynęły na wyniki poprzednich lat obrotowych.

Do ewidencji przychodów z usług długoterminowych służy konto 70-0 "Sprzedaż usług". Jeśli w trakcie roku były wystawiane faktury częściowe na podstawie protokołów odbioru robót, powinny być ewidencjonowane na tym koncie na ogólnych zasadach. Na dzień bilansowy należy porównać kwotę przychodów oszacowanych z wartością przychodów ujętą na koncie 70-0. Jeżeli wystąpi różnica, ujmuje się ją w księgach rachunkowych następująco:

  • nadwyżka przychodów objętych fakturami częściowymi nad kwotą oszacowanych przychodów

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż usług",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

  • nadwyżka przychodów oszacowanych nad kwotą przychodów objętych fakturami częściowymi

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług".

Saldo Ma konta 84 wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy w pozycji B.IV.2 "Inne krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" (w załączniku nr 4 to pozycja B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", w załączniku nr 5 pozycja B.IV "Rozliczenia międzyokresowe"). Z kolei saldo Wn konta 65 prezentuje się w aktywach bilansu według wzoru z załącznika nr 1 i nr 5 do ustawy w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" (w załączniku nr 4 jest to pozycja B "Aktywa obrotowe").

Saldo konta 84 lub 65 podlega przeksięgowaniu na konto 70-0 w pierwszym dniu następnego roku obrotowego zapisami odwrotnymi do dokonanych na koniec roku.

Koszty

Ewidencję rzeczywistych kosztów wytworzenia usług prowadzi się bieżąco na koncie syntetycznym 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej". Do tego konta stosuje się ewidencję analityczną według poszczególnych zleceń. Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego koszt wytworzenia danej usługi przeksięgowuje się zapisem:

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej".

W trakcie roku koszty wytworzenia dotyczące wykonanych i zafakturowanych robót ujmuje się zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

W myśl art. 34c ust. 1 ustawy o rachunkowości, ustalenie kosztów niezakończonych na dzień bilansowy usług długoterminowych zależy od sposobu określenia (oszacowania) przychodów z danej umowy. Jeśli ustala się go jako część ceny umownej określonej metodą "koszty plus" (wskazana wcześniej w pkt 1 lit. a) lub metodą ceny ryczałtowej, której stopień zaawansowania mierzy się "od strony wsadu" (pkt 1 lit. b tiret pierwszy), albo w wysokości prawdopodobnego zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów (pkt 2), koszty osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usługi to rzeczywiście poniesione koszty od początku wykonania usługi do dnia bilansowego pomniejszone o koszty odniesione na wyniki finansowe w poprzednich latach.

Z kolei w sytuacji gdy przychody oblicza się w odpowiedniej części ceny ryczałtowej umowy ustalonej poprzez pomiar "od strony efektu", wówczas koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży usług ustala się w takiej części całkowitych kosztów usługi, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi mierzonemu przez pomiar efektów, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Na dzień bilansowy koszt wytworzenia usługi budowlanej w wielkości ustalonej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi ujmuje się zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 58 (tylko różnicę ustaloną pomiędzy wielkością kosztów uprzednio zarachowanych a wielkością kosztów ustaloną proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi). Jeśli na koncie 58 powstanie saldo, podlega przeksięgowaniu na rozliczenia międzyokresowe (por. art. 34c ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), zapisami:

  • nadwyżka kosztów rzeczywiście poniesionych nad kosztami oszacowanymi

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

  • nadwyżka kosztów oszacowanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Saldo konta 64-0 wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 i nr 5 do ustawy w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" (w załączniku nr 4 to pozycja B "Aktywa obrotowe"). Z kolei saldo konta 64-1 prezentuje się w pasywach bilansu według załącznika nr 1 do ustawy w pozycji B.I.3 "Pozostałe rezerwy" (w załączniku nr 4 w pozycji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym rezerwy na zobowiązania", w załączniku nr 5 - B.I "Rezerwy na zobowiązania").

Pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego saldo konta 64-0 lub 64-1 przenosi się z powrotem na konto 58.

Przykład

Założenia

  1. Jednostka zawarła w 2016 r. umowę na usługę budowlaną, której okres realizacji wynosić ma 12 miesięcy, tj. od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. Zgodnie z umową cena ryczałtowa za wykonanie usługi wyniesie netto 135.000 zł plus VAT według stawki 23%. Planowane koszty wytworzenia usługi to 115.000 zł. 
     
  2. Rzeczywiste koszty wykonania robót poniesione w okresie od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wyniosły 47.000 zł, natomiast przychody ze sprzedaży na podstawie faktury za wykonany I etap robót wyniosły 48.000 zł netto (plus VAT: 11.040 zł). 
     
  3. Na dzień 31 grudnia 2016 r. stopień zaawansowania robót, ustalony drogą technicznego obmiaru prac, wyniósł 40%. Szacowany przychód do dnia bilansowego wynosi więc 54.000 zł (135.000 zł × 40%). Szacowane koszty wynoszą 46.000 zł (115.000 zł × 40%).

Dekretacja pod datą 31 grudnia 2016 r.

1. PK - nadwyżka przychodów oszacowanych nad przychodami objętymi fakturami (54.000 zł - 48.000 zł): 6.000 zł
  - Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",  
  - Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług".  
2. PK - nadwyżka kosztów rzeczywiście poniesionych nad kosztami oszacowanymi (47.000 zł - 46.000 zł):  1.000 zł
  - Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",  
  - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".  

Warto pamiętać!

? Usługi o krótszym niż 6 miesięcy przewidywanym terminie wykonania stanowią usługi w toku (produkcję w toku) i są wykazywane w bilansie w zapasach, wycenione według kosztu wytworzenia.
? Przepisów art. 34a i 34c można nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego (art. 34d ustawy o rachunkowości).
? Przy ustalaniu kosztów i przychodów z niezakończonych na dzień bilansowy usług długoterminowych można korzystać ze wskazówek Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2009 r. nr 16, poz. 88).
? Oszacowanych przychodów i kosztów z tytułu niezakończonych umów długoterminowych nie ujmuje się w rachunku podatkowym. Dla celów podatku dochodowego uwzględnia się jedynie przychody objęte fakturami (w tym fakturami częściowymi) i rzeczywiście poniesione koszty ich uzyskania.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)

Wycena aktywów i pasywów - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60