Bilans 2016
Wyszukaj

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2016  »  Wycena aktywów i pasywów  »   Tworzenie rezerw na dzień bilansowy
Prenumerata 2018
Przewodniki on-line Księgowego i Kadrowego
POMOCNIKI Księgowego. BOGATE SERWISY INTERNETOWE DLA KSIĘGOWYCH
Aplikacja dla Księgowych ! - ASYSTENT GOFIN - POZNAJ I POBIERZ - www.asystent.gofin.pl
www.sklep.gofin.pl
POLECAMY
P R E N U M E R A T A
www.gazetapodatkowa.gofin.pl
Bilans 2016 - ważne informacje
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2016 r.
IV kwartał 2016 r.
 
Na dzień bilansowy, tzn. 31 grudnia 2016 r.
 
Nie później niż do 26 marca 2017 r.
 
Nie później niż do końca marca 2017 r.
 
Harmonogram prac dotyczących sprawozdania finansowego za 2016 rok
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Generalnie inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, czyli w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym - na 31 grudnia 2016 r. Inwentaryzację niektórych aktywów można jednak rozpocząć w październiku 2016 r. a zakończyć do 15 stycznia 2017 r., są to m.in.:
 
Terminy i metody inwentaryzacji aktywów i pasywów
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2016 r.
Badaniu za 2016 r. - w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości - podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:
Podmioty zobowiązane do badania sprawozdania finansowego za 2016 r.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki małej
Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy o rachunkowości, dla jednostek małych korzystających z uproszczeń odnoszących się do sprawozdania finansowego określono w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki małej
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostki mikro
Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego. Zakres informacyjny sprawozdania finansowego jednostek mikro określony został w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.
Uproszczone sprawozdanie finansowe za 2016 r. jednostek mikro
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
Przepisy ustawy o rachunkowości ściśle określają, które jednostki mają obowiązek, a które prawo do stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
Sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mają obowiązek sporządzać tylko ściśle określone podmioty
Kursy średnie NBP stosowane do wyceny bilansowej
W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, dokonywanej na dzień 31 grudnia 2016 r., należy zastosować średnie kursy dla poszczególnych walut ogłoszone przez Narodowy Bank Polski w tabeli kursów nr 252/A/NBP/2016 z 30 grudnia 2016 r.
Kursy średnie NBP stosowane do wyceny bilansowej
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Tworzenie rezerw na dzień bilansowy

Gazeta Podatkowa nr 98 (1348) z dnia 8.12.2016
Dorota Przybyszewska

Realizując zasadę ostrożności oraz współmierności, jednostki są zobowiązane do ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w bilansie rezerw. To trudna kategoria ekonomiczna, wymaga bowiem uwzględnienia stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia w przyszłości zobowiązań, których ostateczny termin i wierzyciel mogą jeszcze nie być znane, a także dokonania szacunków mających na celu określenie wysokości tych przyszłych zobowiązań. Przy tworzeniu, szacowaniu wartości i prezentacji rezerw w bilansie często pojawiają się więc wątpliwości.

Kiedy tworzyć rezerwę?

Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Stanowi tak art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości. Za rezerwy na zobowiązania uznać należy rezerwy, które tworzy się na podstawie:

1) art. 37 ust. 5 ustawy w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości (rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) - dotyczy to wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych,

2) art. 35d ust. 1 ustawy:

    • na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń oraz skutków toczącego się postępowania sądowego,
       
    • na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań,

3) art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy, w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które wynikają w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń:

    • na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych,
       
    • wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do rezerw nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy (por. art. 39 ust. 2a ustawy). Są to w szczególności koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, a także zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy (usługi) może wymagać szacunków.

Podsumowując, rezerwę tworzy się wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo wystąpienia w przyszłości zobowiązania, którego wartość da się wiarygodnie określić. Jeżeli zobowiązanie, które ma powstać, wiąże się z działalnością operacyjną jednostki, to rezerwę księguje się na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" w korespondencji z kontami kosztów tej działalności. Natomiast jeśli zobowiązanie to dotyczy innej działalności, rezerwę ujmuje się na koncie 83 "Rezerwy" w korespondencji z kontem 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (gdy dotyczy pozostałej działalności operacyjnej), kontem 75-1 "Koszty finansowe" (gdy związane jest z działalnością finansową) lub kontem 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" (w odniesieniu do rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Warto dodać, że co prawda z art. 35d ust. 2 ustawy wynika, iż rezerwy można tworzyć także w ciężar strat nadzwyczajnych, jednak mocą nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. dla większości jednostek zlikwidowano kategorię zysków i strat nadzwyczajnych (pozostała jedynie dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych - por. art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy). Dlatego jednostki te m.in. rezerwę na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, księgowaną w poprzednim stanie prawnym w straty nadzwyczajne, obecnie odnosić powinny w ciężar konta 76-1.

Dla odróżnienia od rezerw warto przedstawić definicję zobowiązań warunkowych - rozumie się przez nie obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy). W przypadku zobowiązań warunkowych możliwość powstania zobowiązania jest jeszcze niepewna. Dlatego nie podlegają one wykazaniu w ewidencji bilansowej oraz w bilansie, a jedynie w ewidencji pozabilansowej i w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. Natomiast trzeba mieć świadomość, że zobowiązanie warunkowe może przerodzić się w rezerwę, a następnie w zobowiązanie. Klasycznym przykładem takiej sytuacji jest poręczenie kredytu za inną firmę. Sam fakt udzielenia takiego poręczenia skutkuje tylko powstaniem zobowiązania warunkowego. Jeśli jednostka dowie się, że owa firma nie wywiązuje się ze spłaty kredytu, bo np. ma trudności płatnicze, powinna utworzyć rezerwę na zobowiązanie spłaty poręczonego kredytu (zapis: Wn konto 76-1, Ma konto 83). Gdy bank rzeczywiście zwróci się do jednostki z żądaniem spłaty, rezerwa staje się zobowiązaniem (zapis: Wn konto 83, Ma konto 24).

Problematykę rezerw, a w szczególności sposób ustalenia tytułów, które powodują powstanie rezerwy (patrz schemat), czytelnie przedstawiono w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Jeśli chodzi o możliwość odstąpienia od tworzenia rezerw, to art. 37 ust. 10 i 11 ustawy o rachunkowości wskazuje warunki, w których można nie ustalać aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pozostałe rezerwy mogą nie być tworzone, gdy nie stanowią kwoty istotnej - na ogólnych zasadach określonych w art. 4 ust. 4 ustawy.

Inwentaryzacja i wycena

Na ostatni dzień roku obrotowego dokonuje się inwentaryzacji rezerw drogą weryfikacji, tj. porównania ich wartości z odpowiednimi dokumentami. W odniesieniu do ksiąg rachunkowych za 2016 r. rezerwy należy zinwentaryzować według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. Po prawidłowo przeprowadzonej weryfikacji jednostka powinna uzyskać informacje o tym, które rezerwy należy skorygować (zwiększyć, zmniejszyć ich kwotę) lub całkiem rozwiązać, ponieważ są już zbędne (zasadniczo w przychody tej działalności, której dotyczą), a także mogą się ujawnić nowe tytuły rezerw.

Rezerwy wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Ustalenie tej wartości nierzadko przysparza jednostkom wiele trudności. Przykładowo, w przypadku rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na pokrycie kosztów usunięcia usterek zgłoszonych przez nabywców w okresie gwarancji należy przeanalizować liczbę sprzedanych wyrobów, okres, na jaki udzielono gwarancji, i ustalić przewidywaną liczbę usterek sprzedanych produktów, przewidywane rozmiary usterek i koszty ich naprawy. Jeszcze trudniejsze jest szacowanie rezerw na świadczenia emerytalne, odprawy, nagrody jubileuszowe, które uwzględniają m.in. prawdopodobieństwo demograficzne wypłaty świadczenia i przewidywaną jego wartość. Aby nie popełnić błędu przy szacowaniu kwot rezerw, jednostka może skorzystać z pomocy rzeczoznawców czy aktuariuszy.

Prezentacja w bilansie

Rezerwy na zobowiązania prezentuje się w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy następująco:

  • w pozycji B.I.1 rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
     
  • w pozycji B.I.2 rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, w podziale na długoterminowe (tj. rezerwy, które zostaną wykorzystane, np. w związku z powstaniem zobowiązania, po 12 miesiącach od dnia bilansowego) oraz krótkoterminowe (całość lub część rezerw, które zostaną wykorzystane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego) - tu prezentuje się oprócz rezerw na świadczenia emerytalne, rentowe i odprawy pośmiertne także m.in. rezerwy na nagrody jubileuszowe, świadczenia związane z rozwiązaniem stosunku pracy, urlopy (najczęściej tylko wobec pracowników wynagradzanych za rzeczywiste efekty lub czas pracy, a więc według zasad akordu lub dniówki); wszystkie one księgowane są na koncie 64-1,
     
  • w pozycji B.I.3 pozostałe rezerwy, w podziale na długo- i krótkoterminowe - tu wykazuje się m.in. rezerwy na naprawy gwarancyjne, przewidywane koszty rekultywacji gruntów służących wydobyciu kopalin (ujmowane na koncie 64-1), skutki toczącego się postępowania sądowego lub administracyjnego, z tytułu zajęcia składników majątku przez organy ścigania i prawdopodobnego ich przepadku, czy na zobowiązania związane z restrukturyzacją (ujmowane na koncie 83).

Natomiast w bilansie sporządzonym według załącznika nr 4 do ustawy (dla jednostek mikro) rezerwy wykazuje się w pozycji B pasywów "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym rezerwy na zobowiązania", a według załącznika nr 5 do ustawy (dla jednostek małych) w pozycji B.I "Rezerwy na zobowiązania", z wyodrębnieniem rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne.

Schemat z KSR nr 6 obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych

Tworzenie rezerw na dzień bilansowy

Warto pamiętać!

» Terminem "rezerwy" dawniej określano także odpisy aktualizujące wartość aktywów. Podkreślić trzeba, że odpisów tych nie wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania; zmniejszają one wartość bilansową aktywów, których dotyczą.
» Nie tworzy się rezerw na ogólne ryzyko związane z działalnością gospodarczą.
» W literaturze przedmiotu przeważa stanowisko, że nie tworzy się rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na remonty środków trwałych; koszty większych remontów środków trwałych można rozliczać w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
» Nie tworzy się w księgach rezerw na koszty badania sprawozdania finansowego. Koszty te księguje się w miesiącu wykonania usługi.
» Jeśli rezerwa na świadczenia pracownicze jest tworzona po raz pierwszy w 2016 r., należy ustalić i ująć jej wartość na 1 stycznia 2016 r. zapisem: Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", Ma konto 64-1. Następnie trzeba ustalić jej wartość na koniec roku i zaksięgować różnicę na ogólnych zasadach (konto kosztów działalności operacyjnej i 64-1).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12)

Wycena aktywów i pasywów - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60