Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS są zawsze ujmowane w księgach rachunkowych w okresie, którego dotyczą. Odnosi się to również do sytuacji, gdy wypłata zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonywana jest w miesiącu następnym. Inaczej jest dla celów podatku dochodowego. Moment wypłaty wynagrodzenia oraz zapłaty składek do ZUS ma bowiem znaczenie dla uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.
Zasada memoriału
Zgodnie z obowiązującą w prawie bilansowym zasadą memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wynagrodzenie wraz z naliczonymi od niego składkami ZUS ujmuje się w księgach rachunkowych w kosztach okresu, którego one dotyczą. Bez znaczenia jest tutaj fakt, czy wynagrodzenia te faktycznie zostały pracownikom wypłacone, a składki ZUS opłacone do budżetu. Przykładowo wynagrodzenie za sierpień 2014 r., które jest płatne do końca sierpnia lub które ze względu na zapisy zawarte w regulaminie wynagradzania wypłacane jest w miesiącu następnym (tj. wrześniu), należy zaksięgować łącznie ze składkami ZUS obciążającymi pracodawcę w kosztach sierpnia br.
Ujęcie księgowe
W księgach rachunkowych wynagrodzenia oraz składki ZUS obciążają koszty działalności operacyjnej pracodawcy. Wynagrodzenia pracownicze ujmowane są na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) lub/i na odpowiednim koncie w zespole 5. Na koncie tym księguje się wartość wynagrodzeń w kwocie brutto następującym zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".
Składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę są z kolei księgowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia) lub/i na odpowiednim koncie w zespole 5. Drugostronnie wartość tych składek ujmowana jest jako zobowiązanie wobec ZUS zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).
Ujęcie podatkowe
Fakt terminowej zapłaty pracownikom wynagrodzenia lub terminowej zapłaty składek do ZUS przesądza o podatkowym ujęciu tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wynagrodzenia te będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników (przykład 1).
Przy składkach ZUS zastosowanie ma art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop. Na mocy tych przepisów składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, FP i FGŚP od wynagrodzeń pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
W przypadku uchybienia powyższym terminom, składki te zalicza się do kosztów podatkowych z chwilą ich zapłaty do ZUS.
Ewidencja analityczna
Aby zapewnić prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku dochodowego, jednostka może w zakładowym planie kont - w ramach ewidencji analitycznej - wyodrębnić konta kosztów, które stanowią i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo może to być konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - KUP) i konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP).
Jeśli wynagrodzenia lub składki ZUS zostały najpierw ujęte na koncie kosztów NKUP, wówczas w miesiącu ich wypłaty lub zapłaty do ZUS, tj. wtedy, kiedy mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, należy ich wartość przeksięgować na konto kosztów KUP (przykład 2). Trzeba jednak pamiętać, że taki sposób postępowania jest możliwy tylko w trakcie roku obrotowego. Aby w roku następnym do kosztów podatkowych zaliczyć koszty, które w roku poprzednim były ujęte w księgach rachunkowych jako NKUP, koszty te dolicza się dla celów podatkowych wyłącznie statystycznie.
Zatrudnienie pracownika przy budowie środka trwałego
W sytuacji gdy pracownik zatrudniony jest przy budowie środka trwałego, wartość jego wynagrodzenia wraz z naliczonymi od niego składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, zaliczana jest do wartości początkowej tego środka. Jak bowiem wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. W związku z tym koszt wynagrodzenia i składek ZUS ujmowany jest na podstawie listy płac na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Wartość wszystkich zgromadzonych na koncie 08 kosztów, stanowiąca wartość początkową środka trwałego, jest po zakończeniu jego budowy przeksięgowywana na konto 01 "Środki trwałe".
Przykład 1 Założenia
Przykład 2 Założenia
Dekretacja
Księgowania w sierpniu 2014 r. Księgowania we wrześniu 2014 r. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1991 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
|