Opodatkowanie zaliczek otrzymanych na poczet usług turystyki

Przy świadczeniu usług turystyki obowiązują szczególne zasady rozliczania VAT. Obecnie jednak nie ma odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do ustalania obowiązku podatkowego od usług turystyki. To oznacza, że obowiązek ten powstaje z chwilą ich wykonania. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Na tym tle powstają pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami spory interpretacyjne.

Co wynika z przepisów?

Zasady rozliczania VAT w przypadku usług turystyki określono w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania usług turystycznych jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei marżę stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Treść ujednoliconej ustawy o VAT dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl, w dziale podatek VAT.

Od początku 2014 r. zmieniły się regulacje dotyczące ustalania obowiązku podatkowego od usług turystyki opodatkowanych w systemie marży. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. obowiązek podatkowy od usług turystyki powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast obecnie obowiązek podatkowy przy usługach turystyki powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie nakazują stosować obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, co oznacza konieczność opodatkowania zaliczki na poczet usługi turystycznej z chwilą jej otrzymania. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r., nr ITPP2/443-948/14/AK, wyjaśnił, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Oznacza to, że podatnik z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki, w celu ustalenia należnego podatku, zobowiązany jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi, z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Ponadto w dniu 14 sierpnia 2014 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf.gov.pl) opublikowano komunikat dotyczący zasad opodatkowania usług turystyki, który jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Zdaniem Ministerstwa podatnik świadczący usługi turystyki może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. W sytuacji natomiast, gdy ostateczna marża okaże się inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku VAT poprzez złożenie deklaracji korygującej za okres rozliczeniowy, w którym usługa turystyczna została wykonana.

Korzystne wyroki sądów administracyjnych

Odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy podatkowe oraz przez resort finansów zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14 (orzeczenie nieprawomocne). W wyroku tym Sąd orzekł, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że specyficzny charakter usług turystycznych powoduje, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu marża ustalona na dzień powstania obowiązku w odniesieniu do zaliczek wpłaconych na poczet wykonania usługi turystycznej nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania tej usługi, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Jak podkreślono, w przepisie tym w kontekście pojęcia "marży" mowa jest o "faktycznych kosztach", przez które, w opinii Sądu, należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi.

Ponadto WSA wyjaśnił, że w wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Tak więc szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych można, w opinii Sądu, wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży.

Zdaniem sądów, obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystycznych powstaje z chwilą ustalenia marży.

Podobne rozstrzygnięcie zaprezentował WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 (patrz ramka).

Jak widać sądy administracyjne stają po stronie biur turystycznych. Jednak orzeczenia te nie wpłynęły na zmianę stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPP1/443-1098/14/AW).

Należy mieć jednak nadzieję, że NSA utrzyma stanowisko prezentowane przez WSA.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)