Z różnych przyczyn (brak środków finansowych, nieopłacalność ekonomiczna) przedsiębiorcy nie decydują się na zakup niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej składników majątku. Zamiast tego wybierają możliwość korzystania ze składników cudzego majątku na podstawie umowy najmu lub dzierżawy bądź innej o podobnym charakterze (w tym np. leasingu czy użyczenia). Indywidualne potrzeby danego przedsiębiorcy nierzadko wymagają poniesienia nakładów na ich przystosowanie do konkretnych zadań. Ustawy podatkowe kwalifikują tego typu nakłady do odrębnej, specyficznej kategorii środków trwałych, nazywanej inwestycjami w obcych środkach trwałych.
Szczególna kategoria
Podobnie jak wiele innych pojęć, którymi posługują się ustawy o podatku dochodowym, inwestycja w obcym środku trwałym nie posiada w tych ustawach swojej definicji. Przywołane przepisy ustaw podatkowych zawierają jedynie wskazówkę, z której wynika, że tego typu nakłady, na dostosowanie cudzego składnika majątku na potrzeby własnej działalności, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji.
Przyjęło się w praktyce, że te szczególne składniki majątku tworzą nakłady (wydatki) ponoszone na ulepszenie środków dzierżawionych, najmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Efektem inwestycji w obcych środkach trwałych z założenia powinno być ich ulepszenie.
Natomiast odpowiedź na pytanie, które ze środków trwałych uznaje się za ulepszone, przedsiębiorcy znajdą już bezpośrednio w przepisach ustawowych. Z art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wynika bowiem, że za podlegające zaliczeniu do tej kategorii należy uznać środki trwałe, w odniesieniu do których suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500 zł, powodując wzrost ich wartości użytkowej mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Natomiast wydatki na obce środki trwałe, niepowodujące wzrostu ich wartości użytkowej, mierzonej parametrami wskazanymi w ustawach o podatku dochodowym, jako wydatki remontowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (przykład 1).
Podstawową cechą odróżniającą inwestycje w obcych środkach trwałych od składników majątku podlegających zaliczeniu do innych grup środków trwałych jest to, że podlegają one podatkowej amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania. Jest to odstępstwo od reguły, zgodnie z którą jednym z podstawowych warunków amortyzowania środków trwałych jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż 1 rok (przykład 2).
Następna cecha szczególna to nieco odmienny, niż w przypadku pozostałych środków trwałych, sposób ustalania wartości początkowej omawianych inwestycji. Wartość tę, z uwagi na ich specyficzny charakter, określa się biorąc pod uwagę wyłącznie cenę nabycia albo koszt wytworzenia. W obu przypadkach wartość tę koryguje się o różnice kursowe - jeśli takie występują (art. 22g ust. 7 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 7 ustawy o pdop).
Amortyzacja
Dodatkowym wyróżnikiem inwestycji w obcych środkach jest wysokość stawki, według której podlegają one amortyzacji. Zasadniczo podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazach stawek amortyzacyjnych załączonych do ustaw o podatku dochodowym. Dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, wyznaczając jednocześnie minimalne okresy ich amortyzacji (art. 22j ust. 1 i 4 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 1 i 4 ustawy o pdop) - patrz tabela.
|
Rodzaj i minimalny okres amortyzacji środka |
Maksymalna stawka amortyzacyjna |
||
|
- budynek (lokal) lub budowla (10 lat) |
10% |
||
|
- środek trwały zaliczony do grupy 3-6 i 8 KŚT |
|||
|
50% |
||
|
33,33% |
||
|
20% |
||
|
- środki transportu (30 m-cy) |
40% |
Odpisów amortyzacyjnych od omawianych inwestycji dokonuje się metodą liniową. Podatnik sam decyduje przy tym, czy odpisy amortyzacyjne będzie naliczał w równych ratach co miesiąc, co kwartał, czy też jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ustawy o pdof i art. 16h ust. 4 ustawy o pdop). Musi jednak mieć wzgląd na to, że suma odpisów w pierwszym roku podatkowym, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została wprowadzona do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.
Kolejne ulepszenie składnika cudzego majątku
W kwestii rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego ulepszenia tego samego składnika cudzego majątku możliwe są dwa rozwiązania. Po pierwsze, nakłady te podatnik może zakwalifikować jako nową, odrębną inwestycję w obcy środek trwały. Z podatkowego punktu widzenia dopuszczalne jest również rozwiązanie, zgodnie z którym podatnik nakłady te potraktuje jako ulepszenie istniejącej już inwestycji, co spowoduje zwiększenie jej wartości początkowej. W tym drugim przypadku odpisy amortyzacyjne będzie naliczał od powiększonej wartości początkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie zostały oddane do używania (przykład 3).
|
Przykład 1 Dwóch przedsiębiorców A i B wynajmuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dwa budynki: pierwszy - magazyn, drugi - budynek administracyjny. Przedsiębiorca A poniósł wydatki w kwocie 42.000 zł związane z adaptacją tego budynku na cele prowadzonej przez siebie działalności (wykonanie i wyposażenie pomieszczenia chłodni). Nakłady przystosowawcze poniesione przez podatnika A na obcy środek trwały spowodowały wzrost jego wartości użytkowej - zatem należy je traktować jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, które rozliczane są w kosztach w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Przedsiębiorca B poniósł z kolei wydatki związane z malowaniem pomieszczeń w wynajmowanym budynku biurowym, który po opuszczeniu przez poprzedniego najemcę stał pusty przez blisko 4 lata. Nakłady na ten cel wyniosły 21.240 zł. W tym przypadku, bez względu na ich wartość, należy je uznać za poniesione na remont, gdyż malowanie jest czynnością przywracającą pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. W związku z tym wydatki dokonane przez przedsiębiorcę B mogą być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych.
Przedsiębiorca w wynajmowanym na potrzeby hurtowni części samochodowych budynku zamontował monitoring (wcześniej był w nim tylko alarm). Na ten cel poniósł wydatek w kwocie 10.000 zł. Monitoring będzie mu służył tylko 9 miesięcy, gdyż w kwietniu 2014 r., po zakończeniu umowy zamierza zmienić miejsce prowadzenia działalności. Decyzję o tej inwestycji podjął z uwagi na nasilone w ostatnim czasie kradzieże towarów. Pomimo zakładanego okresu użytkowania, koszty wykonania monitoringu powinien zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować.
W lutym 2012 r. przedsiębiorca dokonał nakładów na adaptację wynajmowanego lokalu w wysokości 32.500 zł. Amortyzację tych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym przy zastosowaniu indywidualnej stawki w wysokości 10% rozpoczął od marca 2012 r. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił 270,83 zł. W lipcu 2013 r. przedsiębiorca poniósł kolejne nakłady na ten budynek o wartości 12.120 zł. I przypadek Przedsiębiorca uzna poniesione nakłady za odrębną inwestycję w obcym środku trwałym i zastosuje do niej również indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Wówczas naliczany od niej od sierpnia 2013 r. miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 101,00 zł (tj. [12.120 zł × 10%] : 12 m-cy), a suma miesięcznych odpisów od inwestycji dokonanych w tym budynku - 371,83 zł. II przypadek Wartość kolejnych nakładów przedsiębiorca uzna za ulepszenie dotychczasowej inwestycji w obcym środku trwałym. Stąd wartość początkowa tej inwestycji po ulepszeniu wyniesie 44.620 zł. W konsekwencji miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany od sierpnia 2013 r. od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, wynosi 371,83 zł [44.620 zł × 10%) : 12 m-cy]. Jak widać, przy założeniu, że podatnik zastosuje tę samą stawkę amortyzacyjną, skutki podatkowe w obu przedstawionych przypadkach będą identyczne. |
Likwidacja inwestycji a rozliczenie straty
Często zdarza się, że przedsiębiorca z różnych względów zaprzestaje używania omawianych inwestycji zanim zdąży je zamortyzować w całości. Nie budzi wątpliwości, że w takim przypadku traci prawo do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych na nią nakładów. Przez szereg lat toczył się natomiast spór pomiędzy podatnikami i fiskusem o to, czy możliwe jest ujęcie w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości takiej inwestycji jako straty w środku trwałym, będącej wynikiem jego likwidacji.
Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop wskazują, że zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop zawierają zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Jak już zaznaczyliśmy, decyzja o zaprzestaniu korzystania z cudzego środka trwałego, w którym przedsiębiorca dokonał nakładów inwestycyjnych, może zostać podjęta z różnych powodów jeszcze przed zakończeniem jego amortyzacji. Najczęściej jednak ma ona gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione przyczyny i podejmowana jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W takiej sytuacji zazwyczaj dochodzi do zwrotu właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem.
Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie musi oznaczać jej fizycznego unicestwienia.
Fiskus przez szereg lat konsekwentnie twierdził, że powstałą w wyniku takiego działania stratą przedsiębiorca nie może obciążać kosztów podatkowych. Zawężał bowiem pojęcie likwidacji środka trwałego do jego fizycznego zniszczenia. Podatnicy możliwości rozliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, jako straty z tytułu jej likwidacji, musieli dochodzić na drodze sądowej.
Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii nastąpiło 25 czerwca 2012 r., gdy NSA, w rozszerzonym składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 2/12), w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.
W uzasadnieniu do uchwały NSA dokonał interpretacji pojęcia likwidacji środka trwałego. W jego opinii nie można przyjąć, że jest to wyłącznie jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Wskazał, że takie rozumienie powodowałoby w wielu przypadkach podejmowanie przez podatników nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez żadnej uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji w ocenie NSA omawiane pojęcie to również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
