Nowe rozwiązania w zakresie korekty kosztów wprowadzone zostały tzw. trzecią ustawą deregulacyjną. Funkcjonują one w ustawach o podatku dochodowym od 2013 r. i mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Korekta trwającej amortyzacji
Do sytuacji, w których podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zastosowanie znajdzie art. 24d ust. 6 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i odpowiednio art. 15b ust. 6 ustawy o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Na podstawie tych przepisów podatnik zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów podatkowych zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Gdy termin płatności określony przez strony nie przekracza 60 dni, a zobowiązanie nie zostanie w ustalonym terminie uregulowane, zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności (przykład 1). Natomiast gdy termin płatności określony przez strony jest dłuższy niż 60 dni, wówczas korekty zmniejszającej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, o ile zobowiązanie w terminie tym nie zostanie uregulowane.
Należy podkreślić, że nowe przepisy znajdą zastosowanie również w odniesieniu do amortyzacji składników nabytych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli podatnicy nie dokonali za nie zapłaty - jednak tylko w stosunku do odpisów zaliczonych do kosztów w 2013 r. Korekta nie dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych, którymi koszty podatkowe zostały obciążone przed 1 stycznia 2013 r. (przykład 2).
Amortyzacja nierozpoczęta
Uregulowania zawarte w art. 24d ust. 7 ustawy o pdof i odpowiednio w art. 15b ust. 7 ustawy o pdop wskazują, że gdy terminy wynikające z ust. 1 i 2 upływają nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych zalicza się dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. Z kolei gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.
I tu pojawił się problem interpretacyjny w kwestii momentu odniesienia, jaki należy przyjąć w stosunku do terminu wskazanego w ust. 2 omawianych przepisów w sytuacji, gdy amortyzacji jeszcze nie rozpoczęto. Termin ten bowiem to 90 dni od daty zaliczenia do kosztów podatkowych. Trudno jednak zastosować go w sytuacji, gdy nie nastąpiło jeszcze zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów.
Do tej kwestii resort finansów odniósł się w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie naszego Wydawnictwa. Według niego, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, czyli zachodzą okoliczności wskazane w ust. 2, podatnik może zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli ureguluje zobowiązanie w terminie płatności. Przyjmując tę interpretację, rozliczania kosztów amortyzacji należałoby dokonać jak w przykładzie 3.
Można się domyślać, że takie funkcjonowanie omawianego przepisu zakładał ustawodawca. Niestety, stanowisko Ministerstwa Finansów nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i jednocześnie nie stanowi chroniącej podatników interpretacji ogólnej.
|
Przykład 1 Przedsiębiorca nabył 15 lutego 2013 r. urządzenie, które w tym samym miesiącu zaliczył do środków trwałych, a jego amortyzację rozpoczął w marcu 2013 r. Płatność została ustalona przez strony na 49 dni, które upływają 5 kwietnia 2013 r. Aby uniknąć korekty kosztów, podatnik powinien uregulować zobowiązanie w maju 2013 r., czyli w miesiącu, w którym upływa termin 30 dni od daty upływu terminu płatności. W marcu i kwietniu 2013 r. podatnik ma prawo zaliczyć w całości do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od nabytego urządzenia. Jeżeli jednak w maju nie zapłaci za nie, wówczas w miesiącu tym będzie miał obowiązek zmniejszyć koszty podatkowe o odpisy amortyzacyjne marca i kwietnia 2013 r. Do momentu uregulowania zobowiązania nie będzie mógł ponadto obciążać kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi za następne miesiące. Dopiero w miesiącu, w którym dokona płatności, zwiększy koszty o skorygowane odpisy amortyzacyjne i ujmie w nich odpisy dotychczas niezaliczone.
Podatnik 29 października 2012 r. nabył maszynę produkcyjną i w tym samym miesiącu wprowadził ją na stan środków trwałych, a od listopada amortyzował. Strony ustaliły 80-dniowy termin płatności, który przypadał na 17 stycznia 2013 r. Odpis amortyzacyjny za styczeń 2013 r. został zaliczony do kosztów podatkowych pod datą 31 stycznia. Jeżeli jednak zapłata ceny maszyny nie nastąpi do 1 maja 2013 r. (czyli do 90. dnia od daty zaliczenia odpisu do kosztów), konieczna będzie korekta zmniejszająca koszty. Korekta nie ma natomiast zastosowania do odpisów za listopad i grudzień 2012 r., gdyż one zostały ujęte w kosztach podatkowych przed 1 stycznia 2013 r.
Podatnik nabył środek trwały w styczniu 2013 r. Termin płatności wynosi 120 dni i upływa w maju 2013 r. Ponieważ składnik ten wymagał montażu, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero w kwietniu 2013 r. Jego amortyzacja rozpocznie się w maju 2013 r. Termin na ostateczne uregulowanie zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w maju 2013 r., tj. w terminie płatności. Jeżeli podatnik ureguluje w pełnej kwocie zobowiązanie w tym terminie, wówczas będzie miał prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych począwszy od maja 2013 r. |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
